船舶制造：根據(jù)生產(chǎn)工期調(diào)整稅務(wù)處理
造船業(yè)是海洋強(qiáng)國(guó)的重要基石。根據(jù)中國(guó)船舶工業(yè)行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的《2023年船舶工業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行分析》，2023年，全國(guó)造船完工量4232萬(wàn)載重噸，同比增長(zhǎng)11.8%；新接訂單量7120萬(wàn)載重噸，同比增長(zhǎng)56.4%。船舶制造業(yè)企業(yè)的日常業(yè)務(wù)，包括設(shè)計(jì)、材料采購(gòu)、船體建造、設(shè)備安裝、測(cè)試和交船等環(huán)節(jié)。不同類型船舶的建造工期存在差別，在相關(guān)稅務(wù)處理時(shí)存在差異。筆者提醒，船舶制造業(yè)企業(yè)應(yīng)按照不同船舶的生產(chǎn)工期進(jìn)行稅務(wù)處理，避免產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
集裝箱船舶建造工期超過(guò)12個(gè)月
甲公司是一家從事船舶生產(chǎn)與維修的大型制造業(yè)企業(yè)，屬于增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收。2024年1月，甲公司與買(mǎi)方乙公司簽訂船舶建造合同，合同內(nèi)容為建造一艘船體號(hào)為CT2001的集裝箱船舶，含稅合同價(jià)為15594萬(wàn)元，不含稅價(jià)款為13800萬(wàn)元，交船時(shí)間為2025年3月31日。
合同價(jià)款按照建造船舶的5個(gè)節(jié)點(diǎn)，分五期支付：第一期，合同生效后5個(gè)工作日，乙公司向甲公司支付1871.28萬(wàn)元（含稅）；第二期，開(kāi)工建造，并取得船級(jí)社證書(shū)后5個(gè)工作日內(nèi)，支付0元；第三期，分段進(jìn)塢合攏，并取得船級(jí)社證書(shū)后5個(gè)工作日內(nèi)，支付1871.28萬(wàn)元（含稅）；第四期，出塢，并取得船級(jí)社證書(shū)后5個(gè)工作日內(nèi)，支付1715.34萬(wàn)元（含稅）；第五期，交船后5個(gè)工作日內(nèi)，支付10136.10萬(wàn)元（含稅）。甲公司收取貨款時(shí)，應(yīng)向乙公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，雙方均按合同約定履行。
根據(jù)境外船級(jí)社出具的CT2001確認(rèn)函，該船舶開(kāi)工時(shí)間為2024年3月1日。甲公司根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照時(shí)點(diǎn)法確認(rèn)收入，即在將船舶交付給客戶時(shí)確認(rèn)收入。
增值稅分五期逐期確認(rèn)收入
根據(jù)增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過(guò)12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天。
案例中，甲公司建造CT2001集裝箱船舶，開(kāi)工時(shí)間為2024年3月1日，交船時(shí)間為2025年3月31日，即實(shí)際生產(chǎn)工期為13個(gè)月，超過(guò)12個(gè)月。所以，甲公司應(yīng)按照增值稅相關(guān)規(guī)定，在收到預(yù)收款或者書(shū)面合同約定的收款日期的當(dāng)天，確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)。也就是說(shuō)，甲公司應(yīng)按合同約定，分五期確認(rèn)增值稅銷售額。
其中，第一期，甲公司應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額=1871.28÷（1+13%）=1656（萬(wàn)元），銷項(xiàng)稅額=1656×13%=215.28（萬(wàn)元）；第二期，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額0元；第三期，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額=1871.28÷（1+13%）=1656（萬(wàn)元），銷項(xiàng)稅額=1656×13%=215.28（萬(wàn)元）；第四期，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額=1715.34÷（1+13%）=1518（萬(wàn)元），銷項(xiàng)稅額=1518×13%=197.34（萬(wàn)元）；第五期，應(yīng)確認(rèn)增值稅銷售額=10136.10÷（1+13%）=8970（萬(wàn)元），銷項(xiàng)稅額=8970×13%=1166.10（萬(wàn)元）。
甲公司2024年按合同約定累計(jì)收取不含稅船舶款為（1871.28+1871.28+1715.34）÷（1+13%）=4830（萬(wàn)元）。甲公司應(yīng)填報(bào)《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表（一般納稅人適用）》附表《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料（一）》（本期銷售情況明細(xì)），在“開(kāi)具增值稅專用發(fā)票銷售額”欄次填報(bào)4830萬(wàn)元。
企業(yè)所得稅按完工進(jìn)度處理
根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定，企業(yè)的下列生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)可以分期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)）第二條規(guī)定，企業(yè)在各個(gè)納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，可選用發(fā)生成本占總成本的比例，計(jì)算完工進(jìn)度。在此基礎(chǔ)上，按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的余額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。
本案例中，該船舶目標(biāo)成本為10350萬(wàn)元，2024年末已發(fā)生成本9315萬(wàn)元，完工進(jìn)度為9315÷10350=90%。2024年，甲公司建造該船舶應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本9315萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)收入=13800×90%=12420（萬(wàn)元）。
甲公司應(yīng)填報(bào)《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105020）第7行“持續(xù)時(shí)間超過(guò)12個(gè)月的建造合同收入”欄次對(duì)應(yīng)的第2列“賬載金額—本年”、第4列“稅收金額—本年”、第6列“納稅調(diào)整金額”欄次，分別填報(bào)0元、12420萬(wàn)元、12420萬(wàn)元。同時(shí)，甲公司還應(yīng)填報(bào)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》（A105000）第12行“二、扣除類調(diào)整項(xiàng)目”第30行“（十七）其他”欄次，在“賬載金額”欄次填報(bào)0萬(wàn)元、“稅收金額”欄次填報(bào)9315萬(wàn)元、“調(diào)減金額”欄次填報(bào)-9315萬(wàn)元。
（作者單位：京洲聯(lián)信揚(yáng)州稅務(wù)師事務(wù)所）
