居民個(gè)人間接轉(zhuǎn)讓境外股權(quán) 不得利用境外實(shí)控公司逃避稅款
近年來，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)在持續(xù)優(yōu)化非居民納稅人辦稅體驗(yàn)的同時(shí)，加強(qiáng)了對其在我國開展涉稅業(yè)務(wù)的管理。需要提醒的是，隨著我國非居民稅收法律法規(guī)的不斷完善和征管水平的持續(xù)提升，居民納稅人利用實(shí)際控制的境外公司留存利潤逃避納稅義務(wù)的行為將更容易受到監(jiān)管，進(jìn)而被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行特別納稅調(diào)整。筆者結(jié)合現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，分析研究江蘇首例居民個(gè)人境外間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓案例，為相關(guān)納稅人提示風(fēng)險(xiǎn)。
典型案例
Y公司是一家采用紅籌模式在開曼群島注冊的境外上市公司。Y公司14名中國個(gè)人股東在英屬維爾京群島注冊了F公司，并通過F公司持有Y公司股權(quán)。2009年—2010年，F(xiàn)公司兩次減持Y公司股權(quán)，累計(jì)實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)讓收入超過18億港元（約合人民幣16.8億元）。
本案的爭議焦點(diǎn)在于，F公司是否將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入分配給14名個(gè)人股東。F公司公開披露的信息顯示，其2010年末資產(chǎn)明顯與轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)后應(yīng)有狀況不符。同時(shí)，F(xiàn)公司為投資公司，收益主要來源于投資收益，營業(yè)收入為零。據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，F(xiàn)公司為特殊目的公司，除持股外一般不進(jìn)行其他經(jīng)營，其凈資產(chǎn)余額較低是因?yàn)閷蓶|進(jìn)行了利潤分配。但是，在稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行約談時(shí)，企業(yè)主管人員辯稱F公司減持Y公司股權(quán)的收入并未進(jìn)行分配，而是留存在F公司賬面，并在2012年將這筆資金用于對Y公司增持。至于公開信息里所稱F公司的凈資產(chǎn)數(shù)額，是財(cái)務(wù)人員填寫有誤。
為了進(jìn)一步查實(shí)真相，稅務(wù)機(jī)關(guān)圍繞Y公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和變化情況，核查了企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)資料，并取得了F公司關(guān)于2009年、2010年減持收益分配的內(nèi)部報(bào)表。該報(bào)表顯示，2009年有7人將減持收益匯回中國，2010年有10人將減持收益匯回中國。由此可以推斷，F(xiàn)公司已經(jīng)對股東進(jìn)行了利潤分配，且部分減持收益已經(jīng)由股東個(gè)人匯回境內(nèi)，部分則留存在股東個(gè)人的境外賬戶。在諸多證據(jù)面前，納稅人承認(rèn)了F公司已經(jīng)分配減持收益的事實(shí)，并表示愿意依法就境外減持收益申報(bào)納稅。
根據(jù)當(dāng)時(shí)外匯管理部門的要求，從境外匯入中國境內(nèi)的款項(xiàng)須提供完稅證明，因此部分個(gè)人股東已經(jīng)就匯回的收益繳納了個(gè)人所得稅。經(jīng)計(jì)算，14名個(gè)人股東應(yīng)就F公司分配的收益繳納共計(jì)約3.21億元個(gè)人所得稅，扣除匯回境內(nèi)部分已繳稅款，最終應(yīng)補(bǔ)繳約2.48億元稅款。
風(fēng)險(xiǎn)分析
本案例中，中國稅收居民個(gè)人在境外避稅地設(shè)立F公司持有境外上市公司股權(quán)，并通過F公司減持上市公司股票，獲得大量收益。同時(shí)，有些人認(rèn)為，如果個(gè)人取得的收益沒有匯回境內(nèi)，就不需要在我國繳納稅款。這種看法是錯誤的。
對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，主要的征稅依據(jù)有兩種：一種是行使來源地管轄權(quán)，即一旦確定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得來源于中國境內(nèi)的所得，則我國有權(quán)征稅；另一種則是行使稅收居民管轄權(quán)，對中國稅收居民來源于全球的所得稅進(jìn)行征稅。本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)居民管轄權(quán)原則對14名個(gè)人股東征收稅款。雖然F公司減持Y公司股權(quán)屬于非居民企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓，但是F公司的幾位個(gè)人股東均為中國稅收居民個(gè)人。同時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握了證據(jù)，證明F公司已將減持收益分配給這幾位個(gè)人股東。因此，無論這14名個(gè)人股東是否將收益匯回國內(nèi)，都需要按規(guī)定在我國繳納個(gè)人所得稅。
延伸思考
2018年修訂的個(gè)人所得稅法增加了反避稅條款。有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整：個(gè)人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨(dú)立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；居民個(gè)人控制的，或者居民個(gè)人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤不作分配或者減少分配；個(gè)人實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。稅務(wù)機(jī)關(guān)依照該規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。
本案例中，F公司注冊地為英屬維爾京群島，屬于實(shí)際稅負(fù)明顯偏低的國家（地區(qū)），如果其無合理經(jīng)營需要的情況下，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個(gè)人的利潤不作分配或減少分配，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)依據(jù)個(gè)人所得稅法，按照合理方法對相關(guān)居民個(gè)人進(jìn)行納稅調(diào)整。如果該案例發(fā)生在個(gè)人所得稅法修訂后，稅務(wù)機(jī)關(guān)無須證明F公司已實(shí)際分配收益，就可以依據(jù)反避稅條款實(shí)施納稅調(diào)整，對14名股東征收個(gè)人所得稅?；诖?，筆者建議我國居民個(gè)人在開展跨境股權(quán)轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)時(shí)，進(jìn)一步增強(qiáng)自覺遵從稅法的意識，規(guī)范稅務(wù)處理，避免因不合理操作被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
此外，筆者認(rèn)為，本案例中，相關(guān)納稅人還可能因境外上市公司Y公司被認(rèn)定為中國居民企業(yè)，從而被征收稅款。我國企業(yè)所得稅法明確，居民企業(yè)是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。本案例中，Y公司為采用紅籌模式上市的境外注冊公司，其招股說明書中的風(fēng)險(xiǎn)因素段提到，大多數(shù)本公司董事和行政人員均居于中國境內(nèi)，而本公司的資產(chǎn)及上述人員的資產(chǎn)幾乎全部在中國境內(nèi)。由此可認(rèn)定Y公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國，Y公司為中國稅收居民企業(yè)，F(xiàn)公司轉(zhuǎn)讓Y公司股權(quán)的行為屬于轉(zhuǎn)讓中國居民公司股權(quán)，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)亦有權(quán)對F公司征收預(yù)提企業(yè)所得稅。從目前的實(shí)際情況來看，境外上市主體在此類業(yè)務(wù)中被認(rèn)定為境內(nèi)居民企業(yè)的情況相對較少。但是，筆者認(rèn)為相關(guān)企業(yè)和個(gè)人仍需關(guān)注這方面的風(fēng)險(xiǎn)，以合法合規(guī)為前提開展跨境涉稅業(yè)務(wù)。
[作者單位：中匯智谷（四川）稅務(wù)師事務(wù)所]
