一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動 “其他相關(guān)費用”限額不能分開計算
研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科學與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進技術(shù)、產(chǎn)品（服務(wù)）、工藝而持續(xù)進行的具有明確目標的系統(tǒng)性活動。對符合條件的開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝產(chǎn)生的研究開發(fā)費用，在計算應(yīng)納稅所得額時實行加計扣除的稅收優(yōu)惠政策。值得注意的是，與研發(fā)活動直接相關(guān)的“其他費用”，計算時“分項”還是“不分項”，將直接影響稅收優(yōu)惠的享受金額，在實務(wù)中應(yīng)引起足夠重視。
案例介紹
甲公司2023年開展了A、B兩個研發(fā)項目。其中，A項目人員人工費用、直接投入等五項費用之和為90萬元，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費用為12萬元；B項目人員人工費用、直接投入等五項費用之和為84萬元，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費用為8萬元。甲公司上述兩項研發(fā)活動均符合研發(fā)費用加計扣除政策規(guī)定。
甲公司申報2023年度研發(fā)費用加計扣除時，其A項目的其他相關(guān)費用限額為90×10%÷（1－10%）=10（萬元），小于實際發(fā)生數(shù)12萬元，所以甲公司申報A項目的其他費用扣除限額為10萬元。甲公司B項目的其他相關(guān)費用限額為84×10%÷（1－10%）=9.33（萬元），大于實際發(fā)生數(shù)8萬元，所以甲公司申報B項目的其他費用扣除限額為8萬元。該企業(yè)當年申報研發(fā)費用加計扣除時，其他費用扣除限額為10+8=18（萬元），允許加計扣除的研發(fā)費用為90＋84＋18=192（萬元）。
甲公司2024年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，研發(fā)費用加計申報扣除額為192×100%=192（萬元）。稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，甲公司以項目為單位，分別申報了“其他費用”的扣除限額，并通知企業(yè)進行更正申報。
風險分析
根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費用稅前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第40號）等文件規(guī)定，其他相關(guān)費用指與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費用，如技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發(fā)保險費，研發(fā)成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費。此類費用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費用總額的10%。
財稅〔2015〕119號文件同時明確，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研發(fā)費用。在計算每個項目其他相關(guān)費用的限額時應(yīng)當按照以下公式計算：其他相關(guān)費用限額＝（人員人工費用+直接投入費用+折舊費用+無形資產(chǎn)攤銷+新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、新藥研制的臨床試驗費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費）×10％÷（1-10%）。當其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)小于限額時，按實際發(fā)生數(shù)計算稅前加計扣除數(shù)額；當其他相關(guān)費用實際發(fā)生數(shù)大于限額時，按限額計算稅前加計扣除數(shù)額。據(jù)此，甲公司以項目為單位，分別計算了“其他費用”的扣除限額。
需要注意的是，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅年度匯算清繳有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第34號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步落實研發(fā)費用加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2021年第28號）調(diào)整了與研發(fā)活動直接相關(guān)的“其他相關(guān)費用”限額計算公式。從2021年度開始，企業(yè)在進行企業(yè)所得稅匯算清繳時，在一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動的，統(tǒng)一計算全部研發(fā)項目“其他相關(guān)費用”限額。也就是說，按照最新政策規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當“不分項”計算“其他費用”扣除限額。甲公司按項目分別計算“其他費用”扣除限額的做法是不正確的。
更正申報
甲公司2023年度A、B兩個研發(fā)項目的其他相關(guān)費用限額，應(yīng)“不分項”計算，具體為（90＋84）×10%÷（1－10%）=19.33（萬元），小于實際發(fā)生數(shù)12＋8=20（萬元）。所以，甲公司當年允許加計扣除的其他相關(guān)費用為19.33萬元，允許加計扣除的研發(fā)費用為90＋84＋19.33=193.33（萬元），研發(fā)費用加計扣除額為193.33×100%=193.33（萬元）。
事實上，甲企業(yè)“分項目”計算研發(fā)費用加計申報扣除額為192萬元，“不分項目”計算研發(fā)費用加計申報扣除額為193.33萬元，“不分項目”比“分項目”為企業(yè)多享受稅收優(yōu)惠193.33-192=1.33（萬元）。
（作者單位：國家稅務(wù)總局海安市稅務(wù)局第二稅務(wù)分局）
