將企業(yè)注銷，可以“逃稅”嗎？
【案情概要】：
2007年，董卓在隴西市注冊成立了一家大龍咨詢公司，系一人有限責(zé)任公司，從事中介、咨詢等服務(wù)。2012年，經(jīng)董卓申請，大龍咨詢公司被工商部門注銷。
2015年，隴西市稅務(wù)局稽查局根據(jù)上級機(jī)關(guān)提供的案源信息，對大龍咨詢公司2009年1月至2011年12月的涉稅情況進(jìn)行立案檢查，董卓作為公司的唯一股東，簽收了稽查局發(fā)出的《稅務(wù)檢查通知書》和《咨詢通知書》。
稽查局經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)：大龍咨詢公司在存續(xù)期間先后四次開具領(lǐng)購方與開具方不符的發(fā)票，取得收入未按規(guī)定申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。期間，大龍咨詢公司累計(jì)使用某技術(shù)服務(wù)公司領(lǐng)購的發(fā)票對外開具，共取得營業(yè)收入789萬元；大龍咨詢公司沒有向稅務(wù)機(jī)關(guān)領(lǐng)購過發(fā)票，申報(bào)應(yīng)納營業(yè)稅為0，申報(bào)應(yīng)納企業(yè)所得稅為0，其中在申報(bào)2011年度企業(yè)所得稅時(shí)，申報(bào)以前年度虧損1996元。
稽查期間，稽查局曾要求董卓提供大龍咨詢公司2009-2011年的會計(jì)賬冊、憑證以及與上述被查出的營業(yè)收入相關(guān)的成本、費(fèi)用支出證據(jù)，但董卓均未能提供。
【稅務(wù)處理】：
根據(jù)檢查情況，稅務(wù)稽查局將大龍咨詢公司的稅務(wù)違章行為定性為偷稅，并決定將該案移送公安機(jī)關(guān)，進(jìn)一步查處。
因董卓未能提供大龍咨詢公司與收入相關(guān)的成本、費(fèi)用支出憑證，稅務(wù)稽查局調(diào)增大龍咨詢公司2009-2011年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額789萬元，并在彌補(bǔ)虧損、扣除相應(yīng)的營業(yè)稅稅金、附加稅費(fèi)后，確定了2009-2011年各年度應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅。
基于上述事實(shí)認(rèn)定，稽查局作出如下處理決定：
（1）根據(jù)《稅收征管法》和《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，經(jīng)計(jì)算追繳2009年、2010年、2011年的企業(yè)所得稅，共計(jì)追繳稅款186萬元。
（2）根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，對大龍咨詢公司少繳的企業(yè)所得稅186萬元，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
同時(shí)，稽查局對大龍咨詢公司作出如下處罰決定：
（1）根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，決定對開具領(lǐng)購方與開具方不符的發(fā)票行為處50萬元罰款。
（2）根據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，決定對少申報(bào)繳納企業(yè)所得稅行為處1倍罰款186萬元。
由于大龍咨詢公司已經(jīng)注銷，稽查局通知稅收征管部門恢復(fù)了大龍咨詢公司的稅務(wù)登記，并將以上處理、處罰決定送達(dá)至董卓處。
面對稽查局的處理、處罰決定，董卓并不否認(rèn)公司稅務(wù)違法的事實(shí)，但覺得需要補(bǔ)繳稅款及承受的罰款沒有這么多。董卓對此不服，決定通過法律途徑訴求解決。為此，董卓以大龍咨詢公司的名義繳清了應(yīng)繳的稅款、滯納金、罰款，一方面向稅務(wù)機(jī)關(guān)、公安機(jī)關(guān)表明稅收遵從的態(tài)度，另一方面是為下一步采取行政復(fù)議、行政訴訟奠定基礎(chǔ)。
【企業(yè)股東觀點(diǎn)】：
一、針對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理及處罰決定，董卓均表示不服，并就處理及處罰決定分別向隴西市稅務(wù)局申請復(fù)議。股東董卓認(rèn)為：
1、根據(jù)《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)應(yīng)納稅款的征收方式僅限于“查賬征收”或“核定征收”，而稅務(wù)稽查局在計(jì)算大龍咨詢公司的應(yīng)納稅款時(shí)，采用的卻是其自創(chuàng)的“查票征收”或“查數(shù)征收”方式，并未考慮企業(yè)的成本、費(fèi)用支出等項(xiàng)目。這種隨意確定應(yīng)納稅額的方式，具有隨意性，沒有法律依據(jù)。
2、根據(jù)《稅收征管法》第35條規(guī)定，對于“不提供納稅資料”、“難以查賬的”納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅款。大龍咨詢公司已經(jīng)注銷幾年，不能按要求提供賬冊、憑證等納稅資料具有客觀原因，稅務(wù)稽查局應(yīng)當(dāng)依法采取“核定征收”的方式，確定公司應(yīng)納的企業(yè)所得稅。但是稽查局不認(rèn)可“成本費(fèi)用等扣除項(xiàng)目無法查明”這一基本事實(shí)，將“無法查明”等同于“沒有”，武斷將營業(yè)收入作為應(yīng)納稅所得額，缺乏法律依據(jù)，明顯違反法律規(guī)定。
3、大龍咨詢公司已經(jīng)注銷，法律上已經(jīng)滅亡，不應(yīng)再承擔(dān)納稅義務(wù)，或承擔(dān)行政罰款責(zé)任?；榫譃榱司S護(hù)稅務(wù)檢查形式上的合法，在工商部門沒有恢復(fù)企業(yè)登記且無人申請的情況下，擅自恢復(fù)大龍公司的稅務(wù)登記，編造大龍公司仍然是納稅人的假象，讓已經(jīng)滅亡的法律主體承擔(dān)納稅義務(wù)，沒有法律依據(jù)。
二、針對董卓就處罰決定提出的行政復(fù)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)未予受理；針對董卓就處理決定提出的行政復(fù)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)予以受理，最終則撤銷稽查局的處理決定。具體理由如下：
1、董卓雖然不是稽查局作出稅務(wù)處理決定的相對人，但董卓作為大龍公司唯一股東與稅務(wù)處理決定有一定的利害關(guān)系，董卓作為利害關(guān)系人有資格針對“稅務(wù)處理決定”申請行政復(fù)議。但就行政處罰決定而言，董卓既不是行政相對人，也不是利害關(guān)系人，董卓沒有資格就此申請行政復(fù)議。
2、在對“稅務(wù)處理決定”提起的行政復(fù)議案件進(jìn)行審理過程中，隴西市稅務(wù)局機(jī)關(guān)內(nèi)部對有關(guān)法律、法規(guī)的理解存在巨大分歧。主要分歧點(diǎn)在于：稅務(wù)機(jī)關(guān)對已經(jīng)注銷的企業(yè)能否作出稅務(wù)處理的決定？
因上述分歧點(diǎn)是本案處理的關(guān)鍵問題，出于謹(jǐn)慎考量，隴西市稅務(wù)局根據(jù)《行政復(fù)議法》（2009年版）第27條規(guī)定，將該問題轉(zhuǎn)送有權(quán)處理的國家機(jī)關(guān)處理。處理期間，隴西市稅務(wù)局中止了該復(fù)議案件的審理。直到3年半后，2019年11月，隴西市稅務(wù)局對本案作出最終決定：以“注銷企業(yè)法人資格已經(jīng)消滅，不能再作為行政處理的被處理對象”為由撤銷了原稽查局對大龍公司作出的《稅務(wù)處理決定書》。
【案件最終處理結(jié)果】：
一、針對行政復(fù)議機(jī)關(guān)（稅務(wù)局）撤銷稽查局處理決定案件，稽查局繼續(xù)研究，決定對董卓違法行為進(jìn)行處理，具體理由及決定如下：
鑒于大龍公司已注銷登記，大龍公司作為責(zé)任主體的法律地位已經(jīng)不存在，董卓先生作為公司唯一股東，騙取注銷登記，從而逃避繳納稅款，已對國家稅收權(quán)益造成實(shí)質(zhì)性侵害。根據(jù)《公司法》（2018年版）第20條、189條規(guī)定，《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》第19條規(guī)定，決定向董卓個(gè)人追繳大龍公司欠繳的企業(yè)所得稅及滯納金。
因董卓已于2015年以大龍公司名義將上述稅款、滯納金解繳入庫，且原稽查局作出的《稅務(wù)處理決定書》被復(fù)議機(jī)關(guān)撤銷后，大龍公司因注銷不能再作為法律主體接受退還的稅款、滯納金，故將上述應(yīng)退還的稅款、滯納金抵為本處理決定項(xiàng)下董卓應(yīng)納之稅款、滯納金。
對于稽查局的再次處理決定，董卓再次申請行政復(fù)議，復(fù)議機(jī)關(guān)則維持稽查局的處理決定。董卓為此向人民法院提起行政訴訟，官司打至二審法院。一審、二審法院均沒有采納董卓的訴訟請求，維持稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定。具體理由如下：
1、《企業(yè)所得稅法》第8條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。但董卓在稅務(wù)機(jī)關(guān)的釋明之下，仍未提供公司成本、費(fèi)用支出的合法有效憑證，故稅務(wù)稽查局按照大龍公司2009-2011年經(jīng)營期間取得的服務(wù)收入調(diào)增應(yīng)納稅所得額789萬元，并在彌補(bǔ)虧損后確定2009-2011年各年度應(yīng)補(bǔ)繳的企業(yè)所得稅，符合法律規(guī)定。
2、《公司法解釋二》第29條規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東、股份有限公司的董事和控股股東，以及公司的實(shí)際控制人在解散公司后，惡意處置公司財(cái)產(chǎn)給債權(quán)人造成損失，或者未經(jīng)依法清算，以虛假的清算報(bào)告騙取公司登記機(jī)關(guān)辦理法人注銷登記，債權(quán)人主張其對公司債務(wù)承擔(dān)相應(yīng)賠償責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持。
本案中，大龍公司通過提供虛假清算資料的方式辦理了注銷登記，導(dǎo)致其法律地位不存在，但董卓作為該公司的唯一股東，應(yīng)當(dāng)對公司注銷后不能承擔(dān)繳納國家稅收的責(zé)任承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任?；榫謱⒍孔鳛樽防U稅款的責(zé)任主體，在大龍公司已經(jīng)注銷不能接受退還稅款、滯納金的情況下，將應(yīng)退還的稅款、滯納金抵為被處理決定項(xiàng)下董卓應(yīng)繳納之稅款、滯納金，符合法律規(guī)定。
二、針對行政復(fù)議機(jī)關(guān)不予受理行政處罰決定的行政復(fù)議案件，董卓向人民法院提起訴訟，一審、二審法院均予駁回，再審法院予以改判，具體理由及結(jié)果如下：
1、一審法院審理認(rèn)為，稽查局對大龍公司作出的被訴行政處罰決定，該行政行為沒有對董卓的合法權(quán)益明顯產(chǎn)生實(shí)際影響，故董卓與該行政行為沒有法律上的利害關(guān)系，對其起訴，應(yīng)予駁回。
2、二審法院審理認(rèn)為，根據(jù)《行政訴訟法》（2014年版）第25條規(guī)定，行政行為的相對人以及其他與行政行為有利害關(guān)系的公民、法人或者其他組織，有權(quán)提起行政訴訟。本案中，董卓所訴行政處罰決定，系稽查局對大龍公司作出的行政處罰，董卓不是該行政行為的相對人，與該行政行為也沒有實(shí)質(zhì)性的利害關(guān)系，不具有提起行政訴訟的主體資格。
3、再審法院經(jīng)審理，作出《行政裁定書》，指令二審法院再審本案。二審法院作出《行政裁定書》，撤銷以上一審、二審行政裁定，指令一審法院繼續(xù)審理本案。
一審法院經(jīng)繼續(xù)審理后認(rèn)為：
本案中，大龍公司已經(jīng)注銷，其作為責(zé)任承擔(dān)主體的法律地位已不存在，董卓作為公司的唯一股東，是被訴行政處罰行為的利害關(guān)系人，根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，具有對被訴行政行為提起訴訟的權(quán)利。
另外，大龍公司注銷后，法人資格徹底消滅，根據(jù)《民法通則》第36條、《公司登記管理?xiàng)l例》第3條、《行政訴訟法》（2017年版）第3條的規(guī)定，已注銷的企業(yè)不應(yīng)再作為行政處罰的被處罰對象。故，被訴處罰決定將大龍公司列為被處罰對象，屬于缺乏相應(yīng)的事實(shí)和證據(jù)支持，應(yīng)當(dāng)予以撤銷。
一審法院經(jīng)審理，最終判決撤銷稅務(wù)稽查局對大龍公司作出的《行政處罰決定書》。
