“對開”、“環(huán)開”增值稅專用發(fā)票，受票方是否需要作增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與企業(yè)所得稅納稅調(diào)增的處理？
“對開”增值稅專用發(fā)票，指兩公司之間相互開具等額增值稅專用發(fā)票?！碍h(huán)開”發(fā)票通常被認(rèn)為是“對開”發(fā)票的升級版，即在兩公司之間增加一個或多個開票公司，N個公司形成閉環(huán)，如：A公司開票給B公司，B公司再開票給C公司，C公司再開票給D公司，最后由D公司開票給A公司，開票金額相等形成閉環(huán)?！碍h(huán)開”因其隱蔽性較大而不易被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)。
《最高人民法院最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號）第十條第二款規(guī)定，為虛增業(yè)績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的，不以本罪論處，構(gòu)成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責(zé)任。
雖然，“對開”、“環(huán)開”不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。但是其違反了《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十一條規(guī)定，“任何單位和個人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！钡谌鍡l規(guī)定，“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！?/span>
同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號）明確規(guī)定，“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅?！{稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額?！?/span>
又同時根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號)第12條規(guī)定，“企業(yè)取得私自印制、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票(以下簡稱“不合規(guī)發(fā)票”),以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證(以下簡稱“不合規(guī)其他外部憑證”),不得作為稅前扣除憑證?！?/span>
“對開”、“環(huán)開”的任何一方，均存在虛開和虛受增值稅專用發(fā)票的情節(jié)。目前多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述現(xiàn)行法律的有關(guān)規(guī)定，對虛受發(fā)票部分的處理如下：一是不允許受票方用以抵扣進(jìn)項稅額，要求其計算補(bǔ)繳相應(yīng)的增值稅稅款；二是由于受票方取得的憑證不合法，要調(diào)增其企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額，要求其計算補(bǔ)繳相應(yīng)的企業(yè)所得稅；三是對受票方加收相應(yīng)的滯納金；四是根據(jù)我國稅收征管法、發(fā)票管理辦法等法律的規(guī)定，對受票方予以處罰；五是將有關(guān)違法方移送公安機(jī)關(guān)進(jìn)一步處理。
對此，本人認(rèn)為對“對開”、“環(huán)開”的行為只應(yīng)按《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》進(jìn)行相應(yīng)的處罰，其并沒有因抵扣造成稅款被騙損失，不涉及到增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，也不涉及到企業(yè)所得稅納稅調(diào)增的問題。
理由如下：
1、國家稅務(wù)總局稽查局2018年9月《虛開發(fā)票案件查處工作指引》指出，“在查處虛開發(fā)票案件中，大量以虛開發(fā)票牟取非法利益為目的，沒有真實生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，本質(zhì)上并沒有增值稅應(yīng)稅行為的發(fā)生，因此不產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)。對此類企業(yè)的行政處理，建議按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第37條（國務(wù)院2023.7.20修訂為第35條）規(guī)定處理，并出具《已證實虛開通知單》附相關(guān)證據(jù)材料，發(fā)往下游受票企業(yè)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)依法處理。涉嫌犯罪的，移送公安機(jī)關(guān)?！?/span>
2、國家稅務(wù)總局稽查局2018年9月《虛開發(fā)票案件查處工作指引》又指出，對虛開發(fā)票不以賣票牟利為目的，而是以融資、上市等為目的的企業(yè)，在沒有真實生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的情況下，開具的發(fā)票已申報納稅且未造成稅款損失的對開、環(huán)開發(fā)票等行為，因違反了發(fā)票管理的相關(guān)規(guī)定，按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第37條（國務(wù)院2023.7.20修訂為第35條）規(guī)定處理。涉嫌犯罪的，移送公安機(jī)關(guān)。
3、應(yīng)該修改《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第33號）“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅。……納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額?！钡囊?guī)定。
因為根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù)),銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅”。可見，增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生是以“銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)(以下簡稱勞務(wù)),銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)以及進(jìn)口貨物”行為的發(fā)生為最基本的前提。既然認(rèn)定虛開發(fā)票沒有真實生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，對受票方納稅人而言，取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進(jìn)項稅額，這是合理的，但是對開票方納稅人而言，虛開發(fā)票沒有真實生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，本質(zhì)上并沒有增值稅應(yīng)稅行為的發(fā)生，因此不產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)。對已走逃的開票方納稅人，開票時申報就申報了，國家多收一筆增值稅。
但是對正常經(jīng)營的納稅人因“對開”、“環(huán)節(jié)”被認(rèn)定為虛開，開票方納稅人是否可能以“本質(zhì)上并沒有增值稅應(yīng)稅行為的發(fā)生，因此不產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)”為由申請退還多繳的增值稅呢？如果不能的話，那受票方納稅人取得虛開增值稅專用發(fā)票是否需要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理呢？
國家稅務(wù)總局稽查局2018年9月《虛開發(fā)票案件查處工作指引》的稅務(wù)行政處理中指出，“受票方取得虛開發(fā)票的目的不屬前三種情形（指的是“為了繼續(xù)對外虛開發(fā)票牟利的、為了騙取出口退稅的、為了偷稅的”等三種情形）的，則按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第37條規(guī)定（國務(wù)院2023.7.20修訂為第35條）進(jìn)行處理。涉嫌犯罪的，移送公安機(jī)關(guān)。”，《虛開發(fā)票案件查處工作指引》表明“對開”、“環(huán)節(jié)”被認(rèn)定為虛開，不存在受票方需要增值稅進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與企業(yè)所得稅納稅調(diào)增的處理，只需按“發(fā)票違章行為”依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第35條之規(guī)定處罰即可。
