建筑施工企業(yè)質(zhì)保金財稅處理及風險預(yù)警
在建筑施工企業(yè)的財務(wù)管理中，工程質(zhì)保金的處理是一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，其涉及的稅務(wù)與會計處理不當，可能給企業(yè)帶來諸多風險。
一、質(zhì)保金的定義及常見處理誤區(qū)
建設(shè)工程質(zhì)量保證金（以下簡稱質(zhì)保金）是指建設(shè)單位與建筑企業(yè)在建設(shè)工程施工合同中約定，從應(yīng)付的工程款中預(yù)留，用以保證建筑企業(yè)在缺陷責任期內(nèi)對建設(shè)工程出現(xiàn)的缺陷進行維修的資金。
在實際操作中，一些企業(yè)對質(zhì)保金的處理存在誤區(qū)，例如在未明確合同條款的情況下，隨意將質(zhì)保金計入其他應(yīng)收款或直接沖減收入，導(dǎo)致稅務(wù)處理混亂，影響企業(yè)財務(wù)報表的準確性和稅務(wù)申報的合規(guī)性。
二、質(zhì)保金的稅務(wù)處理
（一）增值稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于在境外提供建筑服務(wù)等有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第69號）第四條的規(guī)定，納稅人提供建筑服務(wù)，被工程發(fā)包方從應(yīng)支付的工程款中扣押的質(zhì)押金、保證金，未開具發(fā)票的，以納稅人實際收到質(zhì)押金、保證金的當天為納稅義務(wù)發(fā)生時間。
結(jié)合《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第四十五條規(guī)定，質(zhì)保金的增值稅處理：
（1）工程價款結(jié)算時，未開具發(fā)票的，質(zhì)保金的納稅義務(wù)尚未發(fā)生，不需要申報納稅。
（2）未發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人如期收到質(zhì)保金的當天，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，可向承包人開具發(fā)票。
（3）發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人承擔維修責任的，或未承擔維修責任被發(fā)包人扣除全部或部分質(zhì)保金的，承包人應(yīng)就質(zhì)保金全額發(fā)生納稅義務(wù)，可向承包人開具發(fā)票。
（4）發(fā)生質(zhì)量缺陷，承包人未承擔維修責任，被發(fā)包人扣除全部質(zhì)保金的，承包人應(yīng)就質(zhì)保金全額發(fā)生納稅義務(wù)，可向承包人開具發(fā)票；超額索賠部分，發(fā)包人未發(fā)生應(yīng)稅行為，不應(yīng)向承包人開具發(fā)票。
依照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發(fā)票問題的通知》(國稅函[2006]1279號)規(guī)定，納稅人銷售貨物并向購買方開具增值稅專用發(fā)票后，銷貨方給予購貨方相應(yīng)的價格優(yōu)惠或補償?shù)日劭?、折讓行為，銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開具紅字增值稅專用發(fā)票。建筑施工企業(yè)對未全部收回或部分收回的質(zhì)保金，在按照質(zhì)保金全額確認增值稅納稅義務(wù)后，再按照前述規(guī)定開具紅字的折扣、折讓發(fā)票的，就可以合理減少增值稅。
（二）企業(yè)所得稅
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第二條的規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務(wù)收入。
由于質(zhì)保金屬于工程價款結(jié)算之后發(fā)包人預(yù)留的資金，因此對應(yīng)的建造合同收入已經(jīng)確認，企業(yè)所得稅納稅義務(wù)已在工程價款結(jié)算所在年度確認。
同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第一條第五款第三項規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓;企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，應(yīng)當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。
對于工程質(zhì)保金的處理：
（1）全額收到質(zhì)保金時，屬于債權(quán)的收回，不涉及當期的企業(yè)所得稅；
（2）缺陷責任期內(nèi)出現(xiàn)可歸因于承包人的質(zhì)量缺陷時，建筑企業(yè)自行維修所發(fā)生的維修費用，屬于與建筑企業(yè)取得收入相關(guān)的支出，可以按規(guī)定稅前扣除；建筑企業(yè)未履行維修義務(wù)被發(fā)包人扣除的工程質(zhì)保金，或建筑企業(yè)履行了維修義務(wù)但依然被扣除了部分質(zhì)保金的，可作為銷售折讓在質(zhì)保到期的年度沖減應(yīng)稅收入；
（3）如果建筑企業(yè)根據(jù)或有事項，在缺陷責任期內(nèi)計提了產(chǎn)品質(zhì)量保證預(yù)計負債，則應(yīng)在計提年度做納稅調(diào)增，實際發(fā)生維修時或未履行維修義務(wù)被發(fā)包人扣除工程質(zhì)保金時可稅前扣除，再做相應(yīng)納稅調(diào)減；
（4）缺陷責任期滿，由于業(yè)主違約或者資金緊張而導(dǎo)致建筑企業(yè)應(yīng)收未收的工程質(zhì)保金，其質(zhì)保屬性已經(jīng)滅失，符合資產(chǎn)損失稅前扣除條件的，可以作為壞賬損失在企業(yè)所得稅前扣除。
三、質(zhì)保金的會計處理
（一）扣留與收回的會計處理
根據(jù)《建設(shè)工程施工合同（示范文本）》（GF-2017-0201）有關(guān)條款的約定，除當事人另有約定外，工程質(zhì)保金的扣留通常是發(fā)包人在支付工程進度款時逐次扣留，發(fā)包人累計扣留的質(zhì)量保證金不得超過工程價款結(jié)算總額的3%。
1.不開具發(fā)票的會計處理
（1）如建筑企業(yè)在扣留環(huán)節(jié)未向業(yè)主開具工程質(zhì)保金發(fā)票，則其此時不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。建筑企業(yè)應(yīng)根據(jù)進度款計量單上所扣留工程質(zhì)保金的不含稅金額。
借：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算
（2）質(zhì)保到期全額收回：
借：銀行存款等
貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）/應(yīng)交稅費——簡易計稅
（3）質(zhì)保到期部分收回：
借：銀行存款等
營業(yè)外支出（差額）
貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）/應(yīng)交稅費——簡易計稅
（4）質(zhì)保到期喪失全部收回的權(quán)利或可能：
借：營業(yè)外支出
貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）/應(yīng)交稅費——簡易計稅
說明：
①質(zhì)保期滿，不管是否開具發(fā)票，建筑施工企業(yè)都產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)；
②質(zhì)保期滿，建筑企業(yè)部分收回或全部不能收回，也需要按照質(zhì)保金全額計算增值稅，不能按照實際收回金額計稅；
③如按規(guī)定開具了折扣發(fā)票，可以按照折后金額計算增值稅。
2.開具發(fā)票的會計處理
（1）如建筑企業(yè)在扣留環(huán)節(jié)向業(yè)主開具工程質(zhì)保金發(fā)票，則其此時發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
借：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
應(yīng)收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）
貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）/應(yīng)交稅費——簡易計稅
（2）質(zhì)保到期全額收回：
借：銀行存款等
貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
應(yīng)收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）
（3）質(zhì)保到期部分收回：
借：銀行存款等
營業(yè)外支出（差額）
貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
應(yīng)收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）/應(yīng)交稅費——簡易計稅（紅字，按規(guī)定開具折讓發(fā)票）
（4）質(zhì)保到期喪失全部收回的權(quán)利或可能：
借：營業(yè)外支出
貸：合同資產(chǎn)——質(zhì)保金
應(yīng)收賬款——質(zhì)保金稅金（某某項目）
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）/應(yīng)交稅費——簡易計稅（紅字，按規(guī)定開具折讓發(fā)票）
說明：如部分或全額沒有收回質(zhì)保金，在已經(jīng)提前開具發(fā)票的情形下，上述分錄（3）和（4）就不能沖減增值稅。
（二）計提產(chǎn)品質(zhì)量保證與實際支付
1.缺陷責任期內(nèi)，建筑企業(yè)按照或有事項計提產(chǎn)品質(zhì)量保證時，應(yīng)根據(jù)最佳估計數(shù)，做會計分錄：
借：銷售費用/主營業(yè)務(wù)成本
貸：預(yù)計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證
2.在質(zhì)保期內(nèi)實際發(fā)生維修費支出：
借：預(yù)計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）（如有，且可抵扣）
貸：銀行存款等
“預(yù)計負債”不足或剩余的，在質(zhì)保到期時，可以結(jié)轉(zhuǎn)至當期的“銷售費用”。
四、未正確處理質(zhì)保金可能面臨的稅務(wù)風險
（一）增值稅方面
1.提前納稅風險：若企業(yè)提前開具發(fā)票或錯誤確認納稅義務(wù)，將導(dǎo)致提前繳納增值稅，占用企業(yè)流動資金；
2.質(zhì)保到期未納稅風險：質(zhì)保到期，因業(yè)主部分或全額扣除質(zhì)保金，建筑企業(yè)未按質(zhì)保金全額確認增值稅納稅義務(wù)，將導(dǎo)致少繳增值稅的風險；
3.未按規(guī)定開具折讓發(fā)票風險：質(zhì)保到期，因業(yè)主部分或全額扣除質(zhì)保金，建筑企業(yè)未按照規(guī)定開具合規(guī)的紅字折扣、折讓發(fā)票的，將會導(dǎo)致建筑企業(yè)多交增值稅。
（二）企業(yè)所得稅方面
1.收入確認風險：建筑項目竣工時，建筑企業(yè)未將質(zhì)保金確認為應(yīng)稅收入，將影響企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致稅務(wù)申報不準確和少繳企業(yè)所得稅；
2.資產(chǎn)損失風險：若企業(yè)未能正確計算或證明質(zhì)保金的扣除項目，稅務(wù)機關(guān)可能不予認可，增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
（三）其他風險
1.發(fā)票管理風險：未正確開具或管理發(fā)票將影響企業(yè)的財務(wù)記錄和稅務(wù)申報，增加稅務(wù)稽查的風險；
2.合同條款風險：合同條款不明確可能導(dǎo)致質(zhì)保金的處理不規(guī)范，影響企業(yè)的財務(wù)核算和稅務(wù)處理。
企業(yè)應(yīng)嚴格按照政策規(guī)定和合同約定進行質(zhì)保金的財稅處理，加強合同管理，明確質(zhì)保金條款，包括質(zhì)保金的金額、扣留方式、返還條件等，以減少合同糾紛和財稅風險；同時，企業(yè)應(yīng)加強財稅人員的專業(yè)培訓(xùn)，提高其對質(zhì)保金財稅處理的專業(yè)能力和稅務(wù)合規(guī)意識，確保企業(yè)財稅處理的準確性和合規(guī)性。
