集團(tuán)公司間無(wú)償借貸資金增值稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)研判
背景：A公司和B公司屬同一集團(tuán)，A公司將自有資金1000萬(wàn)無(wú)償借給B公司使用。
增值稅分析：
根據(jù)《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（ 財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十四條規(guī)定，下列情形視同銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：
（一）單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。
（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無(wú)償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外。
（三）財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
因此，A公司向B公司無(wú)償提供貸款服務(wù)，應(yīng)視同銷(xiāo)售。
根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機(jī)構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2019〕20 號(hào)）第三條、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)部分稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行期限的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第6號(hào)）和《關(guān)于延續(xù)實(shí)施醫(yī)療服務(wù)免征增值稅等政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第68號(hào)）規(guī)定，2027年12月31日以前，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位（含企業(yè)集團(tuán)）之間的資金無(wú)償借貸行為，免征增值稅。
因此，A公司向B公司的無(wú)償借貸行為，如要享受免征增值稅政策優(yōu)惠，需滿足以下條件：
1、根據(jù)《市場(chǎng)監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記等4項(xiàng)行政許可等事項(xiàng)銜接工作的通知》(國(guó)市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào))有關(guān)規(guī)定，自2018年9月1日起，企業(yè)不需要再辦理企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記和申請(qǐng)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。母公司可以申請(qǐng)?jiān)谄髽I(yè)名稱(chēng)中使用“集團(tuán)”字樣，并通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示企業(yè)集團(tuán)信息。
2、A公司和B公司需要簽訂書(shū)面的借款合同，明確借貸金額，并明確寫(xiě)明“無(wú)償”、“不收取利息”等明確意思表明是無(wú)償借貸行為。
假設(shè)不滿足條件，A公司和B公司之間的無(wú)償借貸行為，可能被認(rèn)為是有償借貸但未約定利息，依然應(yīng)視同銷(xiāo)售，繳納增值稅，無(wú)論利息是否支付，并需開(kāi)具發(fā)票。
假設(shè)滿足條件，A公司向B公司借款，依然需要視同銷(xiāo)售，虛擬銷(xiāo)售額按借款本金乘以銀行同期同類(lèi)借款利率估算，開(kāi)具“免征”增值稅普通發(fā)票，同時(shí)在《增值稅減免稅申報(bào)明細(xì)表》選擇減免性質(zhì)代碼1083917（集團(tuán)企業(yè)內(nèi)單位之間的資金無(wú)償借貸免征增值稅），填寫(xiě)免稅銷(xiāo)售額，免稅額由系統(tǒng)自動(dòng)生成。
企業(yè)所得稅分析：
在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條列舉的所得稅視同銷(xiāo)售情形包括非貨幣性資產(chǎn)交換，將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)）列舉的視同銷(xiāo)售情形包括市場(chǎng)推廣、銷(xiāo)售、交際應(yīng)酬等改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的行為，而資金無(wú)償借貸既不屬于上述列舉資產(chǎn)用途，也未改變資產(chǎn)的所有權(quán)屬，因此難以適用所得稅視同銷(xiāo)售的規(guī)定。
企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)法人主體之間業(yè)務(wù)往來(lái)要按照獨(dú)立交易原則收取和支付費(fèi)用。
那么A公司和B公司是否會(huì)被納稅調(diào)整？
《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第五章第三十條規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。同時(shí)自2017年5月1日起施行的國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)）第三十八條也規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒(méi)有直接或者間接導(dǎo)致國(guó)家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。
《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》第三條規(guī)定，企業(yè)收到特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)提示或者發(fā)現(xiàn)自身存在特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的，可以自行調(diào)整補(bǔ)稅。企業(yè)自行調(diào)整補(bǔ)稅的，應(yīng)當(dāng)填報(bào)《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》。
需要關(guān)注的是，A公司增值稅視同銷(xiāo)售開(kāi)具了發(fā)票，B公司取得了發(fā)票依然不能稅前扣除，因?yàn)槔⒅С鑫磳?shí)際支出。
假如A公司當(dāng)年虧損且有以前年度可彌補(bǔ)虧損額，B公司盈利適用稅率25%。
兩公司實(shí)際稅負(fù)不同，且該交易因A公司未確認(rèn)利息收入、B公司利息支出未稅前扣除，導(dǎo)致國(guó)家稅收減少，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。
此時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)核定A公司虛擬利息收入和B公司虛擬利息支出，然后B公司利息支出因?qū)嶋H未支出不得稅前扣除。應(yīng)按以下過(guò)程納稅調(diào)整：
假設(shè)B公司會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，核定虛擬利息支出5萬(wàn)元，會(huì)計(jì)利潤(rùn)應(yīng)調(diào)整為95萬(wàn)元，因?qū)嶋H利息未支出不允許稅前扣除，需要將應(yīng)納稅所得額從95萬(wàn)元調(diào)整至100萬(wàn)元，但需額外納稅調(diào)增5萬(wàn)元，最終B公司應(yīng)納稅所得額調(diào)增5萬(wàn)元。調(diào)整后，A公司利息收入彌補(bǔ)虧損，B公司補(bǔ)繳稅款，國(guó)家稅收增加。
假如A公司盈利，適用稅率25%，B公司當(dāng)年虧損且有以前年度可彌補(bǔ)虧損額。
兩公司實(shí)際稅負(fù)不同，且交易因A公司未確認(rèn)利息收入，B公司利息支出未稅前扣除，導(dǎo)致國(guó)家稅收減少，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。即A公司核定利息收入，B公司核定利息支出，但不得稅前扣除，增加應(yīng)納稅所得額。
結(jié)論：集團(tuán)內(nèi)無(wú)償借貸需同時(shí)滿足增值稅免稅和企業(yè)所得稅稅負(fù)相同條件，否則面臨雙重調(diào)整（借出方、借入方同時(shí)調(diào)增應(yīng)納稅所得額）。
公司提出疑問(wèn)，借出方、借入方調(diào)增要避免雙重征稅？
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)相應(yīng)調(diào)整問(wèn)題的批復(fù)（國(guó)稅函[2003]1284號(hào)），“對(duì)廣州市國(guó)家稅務(wù)局審計(jì)該公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融通資金往來(lái)所支付或者收取的利息超過(guò)或者低于沒(méi)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額而作出的應(yīng)納稅的收入或者所得額的調(diào)整，應(yīng)允許其關(guān)聯(lián)企業(yè)作相應(yīng)調(diào)整，以消除雙重征稅。但關(guān)聯(lián)企業(yè)相應(yīng)調(diào)整的計(jì)算，包括稅前列支、分?jǐn)偟?，必須符合稅收法律、法?guī)和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。”
因此，核定利息支出后是否可以納稅調(diào)減，“包括稅前列支、分?jǐn)偟?，必須符合稅收法律、法?guī)和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定”。利息支出必須實(shí)際支付才能稅前扣除，因此不可以納稅調(diào)減。
