被投資企業(yè)清算后分回的剩余資產：應按哪個口徑確認收入總額
全國企業(yè)破產重整案件信息網的數據顯示，截至發(fā)稿前，全國在審破產案件企業(yè)數1777個，其中清算案件企業(yè)1463個，重整案件企業(yè)162個，和解案件企業(yè)4個。企業(yè)投資、注銷、減資、撤資活動日趨頻繁，且涉及收入金額較大。目前，企業(yè)所得稅相關稅收優(yōu)惠政策，大多需要判定主營業(yè)務收入占收入總額的比重。部分企業(yè)因未準確核算清算業(yè)務的收入總額，導致錯誤享受稅收優(yōu)惠的風險。筆者提醒，企業(yè)應區(qū)分清算、減資等不同業(yè)務的稅務處理，明確收入總額口徑。
案例介紹
2022年，A公司的子公司B公司注銷清算，A公司從B公司分回清算剩余資產6.21億元（該筆投資初始成本為5.18億元）。對于該筆業(yè)務，A公司具體會計處理如下：借記“銀行存款”6.21億元，貸記“長期股權投資——成本”5.18億元、“投資收益”1.03億元。
稅務處理上，A公司確認其從被清算企業(yè)B公司累計未分配利潤和累計盈余公積金中應享有的部分金額為7150萬元。根據政策規(guī)定，該部分為符合條件的股息紅利所得，為企業(yè)所得稅免稅收入。A公司投資收益中的剩余部分為10300-7150=3150（萬元），應計入應納稅所得額。
A公司同時符合享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的條件，企業(yè)主營業(yè)務符合《西部地區(qū)鼓勵類產業(yè)目錄》且收入占比超60%。在稅務檢查中，筆者發(fā)現A公司僅將從B公司分回的清算剩余資產中的3150萬元計入收入總額。對于收入總額的口徑，筆者認為A公司雖在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，可以扣除相關成本及股息紅利所得，但對于收入總額，應將其從B公司分回的清算剩余資產6.21億元均確認為收入總額。此時，A公司主營業(yè)務收入占總收入比重未達到60%，不再符合西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的要求，需要補繳稅款及滯納金超5000萬元。
口徑分析
根據企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?？梢?，收入總額與應納稅所得額的口徑不同，且收入總額的口徑大于應納稅所得額的口徑。
《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）明確，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產的金額，其中相當于被清算企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積中按該股東所占股份比例計算的部分，應確認為股息所得；剩余資產減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應確認為股東的投資轉讓所得或損失。也就是說，A公司在計算清算業(yè)務的企業(yè)所得稅應納稅所得額時，可以扣除相關成本5.18億元及免稅收入7150萬元，但A公司僅將該部分應納稅所得額3150萬元確認為收入總額，沒有政策依據。
《國家稅務總局關于深入實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略有關企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第12號）規(guī)定，收入總額是指企業(yè)所得稅法第六條規(guī)定的收入總額，即企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，包括銷售貨物收入，提供勞務收入，轉讓財產收入，股息、紅利等權益性投資收益，利息收入，租金收入，特許權使用費收入，接受捐贈收入，其他收入。
從上述收入定義看，稅法上定義的收入是廣義口徑上的收入，通常表述為企業(yè)在經營活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。收入具體有以下三個特點：第一，收入可能表現為企業(yè)資產的增加，如增加銀行存款、應收賬款等；也可能表現為企業(yè)負債的減少，如以商品或勞務抵償債務；或者二者兼而有之，如商品銷售的貨款中部分收取現金，部分抵償債務。第二，收入能導致企業(yè)所有者權益的增加。第三，收入只包括本企業(yè)經濟利益的流入，不包括為第三方或客戶代收的款項，如代收的增值稅銷項稅額、利息等。
案例中，A公司從被清算企業(yè)B公司分得的剩余資產6.21億元，均屬于企業(yè)進行投資經營活動中形成的，會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入，完全符合稅法上對收入的定義。所以，A公司應將分回的全部清算剩余資產6.21億元均確認為收入總額。
可鑒之處
實務中，部分企業(yè)財務人員認為，從被清算企業(yè)分得的剩余資產中相當于初始投資成本的部分，應確認為投資收回，不確認為收入。這種觀點主要是根據《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號，以下簡稱34號公告）第五條規(guī)定，即投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回。一些企業(yè)財務人員認為，既然減資（撤資）對于初始投資的部分明確定義為投資收回，那同理對于清算資產也適用。
筆者認為，上述觀點是錯誤的。從政策文件本身出發(fā)，財稅〔2009〕60號文件與34號公告法律層級相同，不存在包含與被包含的關系。值得注意的是，兩個政策文件對單個經濟業(yè)務的描述非常精確，財稅〔2009〕60號文件全文描述的是清算業(yè)務相關稅務處理，且并沒有對初始投資成本進行定義，而34號公告全文描述的是減資（撤資）業(yè)務相關稅務處理，且明確企業(yè)初始投資的部分應確認為投資收回。所以，企業(yè)財務人員不能根據34號公告，將清算業(yè)務中相當于初始投資成本的部分確認為投資收回，不確認為收入。
從具體經濟行為看，清算是一種股權投資退出方式，屬于股權投資的最后一個階段，具體指終結已解散公司的一切法律關系，處理公司剩余財產的程序。對于股權投資人而言，由于該項股權投資已經結束，故直接計算股息紅利所得，而不涉及投資收回。而撤資（減資）是指股東主動減少或者退出其在公司的投資，該行為可能導致公司資本的減少或企業(yè)財務狀況波動。股東撤資（減資）是股東主動發(fā)起中止一項股權投資的行為，由于該項股權投資并沒有實際完成，所以應先計算投資收回，再計算股息紅利所得。
筆者提醒，企業(yè)財務人員應區(qū)分減資（撤資）與清算兩種不同經濟行為的稅務處理口徑，正確適用稅收政策文件，避免產生稅務風險。
（作者單位：國家稅務總局駐重慶特派員辦事處）
