明年開始施行的增值稅法關(guān)于不得抵扣進項稅額的規(guī)定發(fā)生變化 增加“直接用于消費”限定的影響分析
增值稅法對購進餐飲等服務(wù)對應(yīng)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的規(guī)定發(fā)生變化，增加“直接用于消費”的限定，一定程度上擴大了進項稅額可以抵扣的范圍，增強了政策的可操作性，但實務(wù)中需要綜合分析判斷有關(guān)進項稅額是否屬于不得抵扣的范圍。
相較于現(xiàn)行增值稅暫行條例，明年開始施行的增值稅法關(guān)于進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的規(guī)定發(fā)生了較大變化，在“用于消費”的基礎(chǔ)上增加“直接用于消費”的限定。該法第二十二條明確，納稅人購進并直接用于消費的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額，不得從其銷項稅額中抵扣。筆者認(rèn)為，這一定程度上擴大了進項稅額可以抵扣的范圍，增強了政策的可操作性，但實務(wù)中需要綜合分析判斷有關(guān)進項稅額是否屬于不得抵扣的范圍。
有關(guān)消費不得抵扣進項稅額的現(xiàn)行政策
增值稅暫行條例第十條規(guī)定：“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。”
增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十二條明確：“條例第十條第（一）項所稱個人消費包括納稅人的交際應(yīng)酬消費。”
《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條進一步細(xì)化有關(guān)規(guī)定，明確“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。（六）購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)?！毙枰⒁獾氖?，旅客運輸服務(wù)抵扣規(guī)定2019年有所調(diào)整。根據(jù)《財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號）第六條和《國家稅務(wù)總局關(guān)于國內(nèi)旅客運輸服務(wù)進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》規(guī)定，納稅人購進國內(nèi)旅客運輸服務(wù)（限于與本單位簽訂了勞動合同的員工，以及本單位作為用工單位接受的勞務(wù)派遣員工發(fā)生的國內(nèi)旅客運輸服務(wù)），其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。
可見，增值稅暫行條例和36號文件都明確了用于個人消費的不得抵扣進項稅額項目，36號文件同時對與個人消費聯(lián)系緊密的餐飲、居民日常服務(wù)等直接列明不得允許抵扣。
增值稅法優(yōu)化有關(guān)不得抵扣稅額規(guī)定
對比現(xiàn)行相關(guān)政策，增值稅法第二十二條明確規(guī)定了不得抵扣的進項稅額范圍，延續(xù)了“購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)對應(yīng)的進項稅額”不得抵扣的規(guī)定，調(diào)整了“購進并直接用于消費的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額”不得抵扣的規(guī)定，對于購進的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)等增設(shè)了“直接用于消費”這一前提條件，使得政策更加清晰，進一步規(guī)范了增值稅進項稅額的抵扣規(guī)則，增強了政策的確定性和可操作性，也在一定程度上擴大了企業(yè)進項稅額抵扣范圍。
從增值稅的原理出發(fā)，增值稅是對貨物和服務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值部分予以計征。增值稅法第二十二條規(guī)定不得抵扣的進項稅額范圍時，針對“購進的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)”等項目，加上了“直接用于消費”的限定，進一步明確了有關(guān)消費屬于最終消費，并不直接產(chǎn)生增值，因此其進項稅額不允許抵扣。筆者認(rèn)為，增值稅法作出這一調(diào)整，與增值稅的基本原則更加吻合，即只對價值增值部分征稅，避免重復(fù)征稅。
審慎把握“直接用于消費”限定的適用
增值稅法明確購進并直接用于消費的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣，理論上一定程度上擴大了進項稅額抵扣范圍，但實務(wù)中需要審慎把握“直接用于消費”限定的適用。筆者認(rèn)為，增值稅一般納稅人購進的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)等對應(yīng)的進項稅額能否抵扣，主要取決于該服務(wù)的用途以及其與納稅人所從事應(yīng)稅交易之間的關(guān)系，確定有關(guān)購進服務(wù)對應(yīng)的進項稅額可以抵扣，需要滿足以下幾個條件：
其一，有關(guān)購進服務(wù)與企業(yè)的應(yīng)稅交易相關(guān)。
增值稅法第三條規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)（以下簡稱境內(nèi)）銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅交易），以及進口貨物的單位和個人（包括個體工商戶），為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納增值稅?！币虼?，判斷企業(yè)購進的餐飲服務(wù)等對應(yīng)的進項稅額能否從其銷項稅額中抵扣，首先要確定該服務(wù)與企業(yè)的應(yīng)稅交易有關(guān)，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)才可能允許抵扣。比如，某酒店為客人提供餐飲服務(wù)，其中有一部分餐飲服務(wù)是通過外包的其他餐飲企業(yè)提供。雖然表面上看外包部分餐飲也是直接提供給消費者的，但對于該酒店來說相當(dāng)于酒店從其他企業(yè)購進了這部分服務(wù)用于應(yīng)稅交易，那么這部分外包的餐飲服務(wù)與其自身從事的應(yīng)稅交易直接相關(guān)，應(yīng)被視為非直接用于消費的餐飲服務(wù)，從而可以抵扣進項稅額。
其二，有關(guān)購進服務(wù)非用于集體福利與個人消費。
根據(jù)增值稅法第二十二條規(guī)定，購進并用于集體福利或者個人消費的貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)對應(yīng)的進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣。判斷企業(yè)購進的餐飲等服務(wù)項目能否抵扣進項稅額，就要看有關(guān)項目是否用于集體福利或者個人消費，如果用于集體福利或者個人消費，就不能抵扣。比如，某企業(yè)購進一批餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)等發(fā)給企業(yè)員工作為福利，雖然購進時并不是直接用于消費，但因為其屬于集體福利，仍不得抵扣進項稅額。
其三，有關(guān)購進服務(wù)非直接用于消費。
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，企業(yè)購進的餐飲、居民日常服務(wù)等項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這意味著，在增值稅法生效前，企業(yè)購進這些服務(wù)項目的進項稅額一律不得抵扣。增值稅法第二十二條對有關(guān)抵扣作了條件限制，即明確只有購進非直接用于消費的有關(guān)服務(wù)才允許抵扣。因此，有關(guān)購進服務(wù)項目是否直接用于消費，將成為其能否抵扣的關(guān)鍵。筆者認(rèn)為，對于上述服務(wù)用途為商業(yè)活動并且不直接面向最終消費者，則可能滿足“非直接用于消費”的條件。比如，某房地產(chǎn)企業(yè)為促銷贈送給客戶的外購餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)，可能被認(rèn)定為視同應(yīng)稅交易，從而需要對該服務(wù)征收增值稅，企業(yè)相應(yīng)的進項稅額也可以抵扣。
綜上所述，筆者認(rèn)為，征納雙方都需要注意增值稅法的有關(guān)調(diào)整。增值稅法施行后，增值稅一般納稅人購進的餐飲服務(wù)等服務(wù)能否抵扣，主要取決于該服務(wù)的用途以及其與納稅人所從事應(yīng)稅交易之間的關(guān)系。一般情況下企業(yè)購進的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)、娛樂服務(wù)對應(yīng)的進項稅額不得抵扣。但在特殊情況下，如果有關(guān)服務(wù)項目與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動直接相關(guān)，用于應(yīng)稅交易，并且取得了合法的增值稅專用發(fā)票，那么其對應(yīng)的進項稅額應(yīng)該可以在銷項中抵扣，但在實務(wù)處理中還需要結(jié)合集體福利與個人消費、視同銷售等規(guī)定進行審慎把握。
（作者系國家稅務(wù)總局菏澤市稅務(wù)局公職律師）
