房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅，如何抵減應(yīng)納稅額
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，以下簡稱18號公告)第十條規(guī)定， 一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。第十四條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號文件印發(fā)，以下簡稱《試點實施辦法》)第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。第十五條規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
第十九條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的小規(guī)模納稅人(以下簡稱小規(guī)模納稅人)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。
第二十二條規(guī)定，小規(guī)模納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號)第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：(一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天?！?/span>
從上面的政策規(guī)定可知，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，增值稅無論是適用一般計稅方法計稅，還是適用簡易計稅方法計稅，凡取得的預(yù)收款，均應(yīng)當(dāng)首先預(yù)繳增值稅，然后在納稅義務(wù)發(fā)生后，再從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵減預(yù)繳增值稅。
但在實際中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項目，只一個一個的房地產(chǎn)項目開發(fā)銷售(或是一般計稅方法項目，或是簡易計稅方法項目)，即銷售完一個房地產(chǎn)項目后再接著開發(fā)另一個房地產(chǎn)項目，這種情形的開發(fā)方式是比較少見的。普遍存在的是先后或同時開發(fā)多個房地產(chǎn)項目，這其中還有一般計稅方法計稅和簡易計稅方法計稅并存的現(xiàn)象。而每個房地產(chǎn)開發(fā)項目一般都會首先采取預(yù)收款方式銷售，這樣就會產(chǎn)生預(yù)繳增值稅的現(xiàn)象。
對于預(yù)繳增值稅如何抵減應(yīng)納稅額的問題，有的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)是按開發(fā)項目分別處理的，即一個房地產(chǎn)開發(fā)項目預(yù)繳的增值稅，只能在該項目達到納稅義務(wù)發(fā)生時間時抵減其應(yīng)納稅額，不能抵減其它房地產(chǎn)項目達到納稅義務(wù)發(fā)生時間時產(chǎn)生的應(yīng)納稅額。
持這種處理方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依據(jù)有兩個：
一是18號公告第十四條、第十五條、第二十二條均規(guī)定，達到納稅義務(wù)發(fā)生時間時，計算出的應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。因此就認為，預(yù)繳稅款必須是該房地產(chǎn)項目達到納稅義務(wù)發(fā)生時間時，抵減該房地產(chǎn)項目的應(yīng)納稅額，不能抵減其它房地產(chǎn)項目的應(yīng)納稅額，也就是應(yīng)當(dāng)按項目抵減。
另一是《財政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會計處理規(guī)定〉的通知》(財會〔2016〕22號，以下簡稱22號文件)預(yù)繳增值稅的賬務(wù)處理規(guī)定，企業(yè)預(yù)繳增值稅時，借記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。月末，企業(yè)應(yīng)將“預(yù)交增值稅”明細科目余額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細科目，借記“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)等在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。
其實，持這種處理方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)過于謹慎。實質(zhì)上，房地產(chǎn)開發(fā)項目預(yù)繳的增值稅抵減應(yīng)納稅額，應(yīng)當(dāng)是不區(qū)分開發(fā)項目，不論一般計稅方法還是簡易計稅方法，都可以相互抵減。依據(jù)有以下四個方面：
一是從增值稅一般計稅方法的設(shè)計原理分析，增值稅是以一個納稅人為納稅主體，對所有經(jīng)營項目統(tǒng)一進行稅款抵扣，統(tǒng)一計算應(yīng)納稅額，而不是按照項目單獨計算。比如，商業(yè)企業(yè)或生產(chǎn)企業(yè)，購進的各種商品或各種原材料其進項稅額，在銷售所有商品時均可以從銷項稅額中抵扣。
二是18號公告第十四條、第十五條、第二十二條均規(guī)定，房地產(chǎn)項目達到納稅義務(wù)發(fā)生時間時，按規(guī)定計算的當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。這里的“抵減已預(yù)繳稅款”，既沒有明確是指該房地產(chǎn)項目的預(yù)繳稅款，也沒有強調(diào)是指達到納稅義務(wù)發(fā)生時間的該房地產(chǎn)項目的預(yù)繳稅款，因此，應(yīng)當(dāng)包括全部房地產(chǎn)項目的預(yù)繳稅款。
再者，從法律兼顧合理的角度考慮，當(dāng)稅收政策規(guī)定缺失、模糊或者存在沖突的情況下，在有權(quán)解釋機關(guān)尚未作出明確解釋之前，在不違背立法意圖、法律精神和稅法原則的前提下，兼顧合法性和合理性，應(yīng)當(dāng)做有利于納稅人的理解、判斷和解讀。
三是增值稅納稅申報表填寫說明中也沒有規(guī)定預(yù)繳增值稅應(yīng)當(dāng)按照開發(fā)項目進行抵減?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于增值稅 消費稅與附加稅費申報表整合有關(guān)事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第20號，以下簡稱20號公告)附件 2 《增值稅及附加稅費申報表(一般納稅人適用)》及其附列資料填寫說明……六、《增值稅及附加稅費申報表附列資料(四)》(稅額抵減情況表)填寫說明(一)稅額抵減情況 ……4.本表第 4 行由銷售不動產(chǎn)并按規(guī)定預(yù)繳增值稅的納稅人填寫，反映其銷售不動產(chǎn)預(yù)征繳納稅款抵減應(yīng)納增值稅稅額的情況。
20號公告附件4 《增值稅及附加稅費申報表(小規(guī)模納稅人適用)》及其附列資料填寫說明………二、《增值稅及附加稅費申報表(小規(guī)模納稅人適用)》填寫說明……(二十三)第 21 欄“本期預(yù)繳稅額”：填寫納稅人本期預(yù)繳的增值稅額，但不包括查補繳納的增值稅額。
從上面的增值稅申報表填寫說明可知，20號公告對于預(yù)繳增值稅的抵減是，無論是一般納稅人，還是小規(guī)模納稅人均沒有規(guī)定要按照開發(fā)項目進行抵減。
四是至于22號文件規(guī)定的“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在預(yù)繳增值稅后，應(yīng)直至納稅義務(wù)發(fā)生時方可從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目?！边@里的“納稅義務(wù)發(fā)生時”，也并未指明是指該房地產(chǎn)項目納稅義務(wù)發(fā)生時。同理，應(yīng)理解為凡有房地產(chǎn)項目達到納稅義務(wù)發(fā)生時間的，都可以把用于抵減當(dāng)期應(yīng)納稅額的預(yù)繳稅款，從“應(yīng)交稅費——預(yù)交增值稅”科目結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費——未交增值稅”科目。
再者，從另一個角度分析，稅法上有一個通用的準(zhǔn)則，即稅收上的規(guī)定如果和會計上規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)按照稅收上的規(guī)定進行稅務(wù)處理。
總結(jié)起來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額的處理，應(yīng)當(dāng)是不區(qū)分開發(fā)項目、不論計稅方法，凡有達到納稅義務(wù)發(fā)生時間的開發(fā)項目產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，均可以抵減其它開發(fā)項目已預(yù)繳的增值稅款。
另外，倘若房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)還有其它經(jīng)營業(yè)務(wù)，比如，銷售貨物、出租不動產(chǎn)等，對于這類非銷售不動產(chǎn)等業(yè)務(wù)產(chǎn)生的應(yīng)納稅額，同樣也可以抵減銷售不動產(chǎn)預(yù)繳的增值稅。預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額，也不區(qū)分稅目，即收入類型。
