政府土地等價置換未開具土地出讓金票據(jù)對房地產(chǎn)企業(yè)稅收影響
在實(shí)務(wù)中，因公共利益需要或城市實(shí)施規(guī)劃，政府將尚未到期的土地予以收回，收回土地使用權(quán)有的是采取貨幣補(bǔ)償方式，有的是采取土地置換的補(bǔ)償方式。舉例：某區(qū)政府修路，占用A房地產(chǎn)公司土地，政府采取土地置換補(bǔ)償方式，經(jīng)評估被收回土地的公允價值5000萬（原受讓土地價款2000萬，土地開發(fā)成本2000萬）。重新置換土地的公允價值為6000萬元，A公司支付補(bǔ)價1000萬元，支付的補(bǔ)價開具了土地出讓金票據(jù)，但對等價補(bǔ)償即5000萬元部分未開具土地出讓金票據(jù)。嚴(yán)格來講，收回土地使用權(quán)和出讓土地應(yīng)當(dāng)作為兩筆業(yè)務(wù)處理：收回土地使用權(quán)取得的補(bǔ)償即5000萬應(yīng)當(dāng)由A房地產(chǎn)公司開具“不征稅發(fā)票”；土地出讓方應(yīng)當(dāng)按照6000萬開具土地出讓金非稅收入票據(jù)。等價置換即5000萬未開具土地出讓金票據(jù)會對房地產(chǎn)企業(yè)造成什么影響？
首先，政府收回土地使用權(quán)取得補(bǔ)償?shù)纳娑悊栴}。一是免征增值稅。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》第一條第三十七款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。應(yīng)當(dāng)注意：一是免征增值稅的納稅人應(yīng)當(dāng)取得縣級以上（含）地方人民政府出具的收回土地使用權(quán)文件或者土地管理部門報經(jīng)縣級以上（含）地方人民政府同意后由該土地管理部門出具的收回土地使用權(quán)文件為前提。對于納稅人收到的按相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)支付的關(guān)于土地的補(bǔ)償費(fèi)，無論支付征地補(bǔ)償費(fèi)的資金來源是否為政府財政資金，無論是實(shí)物形式（置換回的土地也屬于實(shí)物形式）還是貨幣形式，該行為均屬于土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者的行為，可以免征增值稅。注意：根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》等相關(guān)規(guī)定，用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。因此，與土地開發(fā)相關(guān)的任何購進(jìn)貨物或服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅要轉(zhuǎn)出。因?yàn)樵鲋刀愂敲庹髟鲋刀?，土地價款不存在抵減銷售額。二是免征土地增值稅。根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）等文件規(guī)定，因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)免征土地增值稅；因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而搬遷，由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的，比照執(zhí)行。所稱因國家建設(shè)需要依法征用、收回的房地產(chǎn)，是指因城市實(shí)施規(guī)劃、國家建設(shè)的需要而被政府批準(zhǔn)征用的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)。因“城市實(shí)施規(guī)劃”而搬遷，是指舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關(guān)主管部門根據(jù)已審批通過的城市規(guī)劃確定進(jìn)行搬遷的情況；因“國家建設(shè)的需要”而搬遷，是指實(shí)施國務(wù)院、省級人民政府、國務(wù)院有關(guān)部委批準(zhǔn)的建設(shè)項(xiàng)目而進(jìn)行搬遷的情況。對于符合上述免稅規(guī)定的單位和個人，須向房地產(chǎn)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)提出免稅申請，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，免予征收土地增值稅。因此，在本案例中，雖然轉(zhuǎn)讓在建工程增值將近1千萬，但是可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請免征土地增值稅。三是企業(yè)所得稅不確認(rèn)所得。土地征收是在政府主導(dǎo)下由于政府建設(shè)道路的需求而進(jìn)行的搬遷，屬于政策性搬遷，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第40號第十三條的規(guī)定：“企業(yè)搬遷中被征用的土地，采取土地置換的，換入土地的計(jì)稅成本按被征用土地的凈值，以及該換入土地投入使用前所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，為該換入土地的計(jì)稅成本。”簡單來說，企業(yè)所得稅前可扣除的土地成本=原土地的賬面凈值+新土地投入使用前發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出(包括原土地的拆遷費(fèi)用)。四是不征收印花稅?！敦斦?稅務(wù)總局關(guān)于印花稅若干事項(xiàng)政策執(zhí)行口徑的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2022年第22號）明確：“縣級以上人民政府及其所屬部門按照行政管理權(quán)限征收、收回或者補(bǔ)償安置房地產(chǎn)書立的合同、協(xié)議或者行政類文書”不屬于印花稅征收范圍。因此，征收房屋所簽訂的協(xié)議不繳納印花稅。
其次，重新置換土地的涉稅問題。一是契稅。《中華人民共和國契稅法》第七條規(guī)定，“因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋權(quán)屬”授權(quán)省、自治區(qū)、直轄市決定免征或者減征契稅。如《湖北省人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于契稅具體適用稅率及免征減征辦法的決定》（湖北省人民代表大會常務(wù)委員會公告第297號）規(guī)定，因土地、房屋被縣級以上人民政府征收、征用且選擇貨幣補(bǔ)償且重新購置土地、房屋的，只對成交價超出貨幣補(bǔ)償?shù)牟糠终魇掌醵悺６怯』ǘ?。“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”屬于印花稅征稅憑證之一，“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目中的財產(chǎn)所有權(quán)的征稅范圍包括經(jīng)政府管理機(jī)關(guān)登記注冊的動產(chǎn)、不動產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移所書立的書據(jù)。對土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合同，按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”征收印花稅。所以，換入的土地需按“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。應(yīng)稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的應(yīng)納稅額為價款×適用稅率0.05%。
其三，等價置換未取得土地出讓金票據(jù)對房地產(chǎn)企業(yè)的影響。一是增值稅的影響。財稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(三)項(xiàng)第10點(diǎn)規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目(選擇簡易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)老項(xiàng)目除外)，以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額?！斗康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號)第四條規(guī)定：支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。但土地出讓金抵減銷售額必須取得土地出讓金票據(jù)。這是因?yàn)橥恋爻鲎尳鹗怯烧块T收取的，只有取得了相應(yīng)的財政票據(jù)，才能證明房地產(chǎn)企業(yè)已經(jīng)實(shí)際支付了這部分款項(xiàng)，才能在計(jì)算銷售額時將其扣除。并且對被收回土地所繳納的土地出讓金也不能抵減增值稅銷售額。二是土地增值稅的影響?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條第一款規(guī)定，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費(fèi)用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除。同時《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第二十一條明確：“在土地增值稅清算中，計(jì)算扣除項(xiàng)目金額時，其實(shí)際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除?！币虼?，等價置換未取得土地出讓金票據(jù)，也會面臨土地增值稅不能稅前扣除的風(fēng)險。并且對被收回的土地已繳納的土地出讓金也不能土地增值稅稅前扣除。三是企業(yè)所得稅的影響。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕114號）第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。企業(yè)支付的土地出讓金,以土地管理部門開具的財政票據(jù)為稅前扣除憑證。因此，未取得土地出讓金票據(jù)還會面臨不得企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險。
