承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)：短期來(lái)華工作人員個(gè)稅處理
在跨境經(jīng)濟(jì)技術(shù)商業(yè)活動(dòng)中，一種常見(jiàn)的模式是境外企業(yè)、組織（以下統(tǒng)稱境外企業(yè)）與國(guó)內(nèi)企業(yè)、組織（以下統(tǒng)稱國(guó)內(nèi)企業(yè)）簽訂合同，在國(guó)內(nèi)承包工程或者提供勞務(wù)。在履行合同過(guò)程中，境外企業(yè)派遣其雇員來(lái)到中國(guó)境內(nèi)，具體實(shí)施、開(kāi)展管理咨詢、教育培訓(xùn)、勘探設(shè)計(jì)、施工安裝等服務(wù)。在大多數(shù)情況下，這些派遣雇員按境外企業(yè)安排來(lái)我國(guó)境內(nèi)短期工作，其工資薪金由境外企業(yè)發(fā)放，國(guó)內(nèi)企業(yè)并不向其支付任何報(bào)酬。在這種情況下，短期來(lái)華工作人員是否需要在我國(guó)繳納個(gè)人所得稅呢？
國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定
根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第三條規(guī)定，因任職、受雇、履約等在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得，不論支付地點(diǎn)是否在中國(guó)境內(nèi)，均為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。第五條進(jìn)一步規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人，在一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)不超過(guò)90天的，其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，由境外雇主支付并且不由該雇主在中國(guó)境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)的部分，免予繳納個(gè)人所得稅。
目前，我國(guó)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)體系中，“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的定義僅出現(xiàn)在企業(yè)所得稅法實(shí)施條例中，個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例暫未對(duì)“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”作出具體闡釋。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五條的規(guī)定，境外企業(yè)在我國(guó)境內(nèi)的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”包括提供勞務(wù)的場(chǎng)所以及從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場(chǎng)所。筆者認(rèn)為，根據(jù)上述規(guī)定，“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”并不一定需要在我國(guó)境內(nèi)經(jīng)過(guò)市場(chǎng)監(jiān)管部門的注冊(cè)、登記，也不一定需要購(gòu)買、租用辦公場(chǎng)地。境外企業(yè)派遣其雇員進(jìn)入我國(guó)境內(nèi)開(kāi)展工程作業(yè)、提供勞務(wù)，實(shí)施實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如果具備相對(duì)固定性和持續(xù)性的特征，就可能會(huì)構(gòu)成境外企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)稅法概念下的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。
根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)）規(guī)定，境內(nèi)雇主包括雇傭員工的境內(nèi)單位和個(gè)人以及境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。凡境內(nèi)雇主采取核定征收所得稅或者無(wú)營(yíng)業(yè)收入未征收所得稅的，無(wú)住所個(gè)人為其工作取得工資薪金所得，不論是否在該境內(nèi)雇主會(huì)計(jì)賬簿中記載，均視為由該境內(nèi)雇主支付或者負(fù)擔(dān)。
因此，如果境外派遣企業(yè)在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，對(duì)于該派遣雇員，其在中國(guó)境內(nèi)工作期間取得的工資薪金報(bào)酬，盡管仍然由其境外派遣企業(yè)在境外支付，但在稅收角度上將被認(rèn)定為由境外企業(yè)在境內(nèi)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所負(fù)擔(dān)，所以不能享受我國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例第五條規(guī)定的免稅優(yōu)惠。
稅收協(xié)定待遇
根據(jù)中國(guó)—新加坡雙邊稅收協(xié)定第十五條“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”條款，以及《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）相關(guān)規(guī)定，非居民個(gè)人受雇在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)取得收入而免于征收個(gè)人所得稅的條件包括：在任何12個(gè)月中在中國(guó)停留連續(xù)或累計(jì)少于等于183天；該項(xiàng)所得不由中國(guó)雇主支付或代表中國(guó)雇主支付；該項(xiàng)報(bào)酬不由雇主設(shè)在中國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地所負(fù)擔(dān)。當(dāng)以上三個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)，該派遣雇員就可通過(guò)申請(qǐng)享受稅收協(xié)定待遇免除在中國(guó)境內(nèi)的個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。如果該雇員所在居民國(guó)和我國(guó)沒(méi)有簽訂稅收協(xié)定，或者不能同時(shí)滿足上述三項(xiàng)條件，則該派遣員工在我國(guó)境內(nèi)工作期間所取得的報(bào)酬，應(yīng)當(dāng)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。
綜上所述，根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例等政策規(guī)定，對(duì)于受派遣短期來(lái)華工作的境外企業(yè)雇員，如果境外企業(yè)在境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，其雇員在我國(guó)境內(nèi)工作期間取得的所得，無(wú)論支付地點(diǎn)，都應(yīng)該申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。如果納稅人符合稅收協(xié)定相關(guān)條款的條件，并主動(dòng)申請(qǐng)享受協(xié)定待遇的，可免予繳納個(gè)人所得稅。
（作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局）
