關(guān)于稅收滯納金的實(shí)務(wù)簡(jiǎn)析
近年來多地企業(yè)均遭遇“補(bǔ)稅”問題，涉及企業(yè)存在政策變化、少計(jì)稅、未按規(guī)定申報(bào)、對(duì)稅收政策理解有偏差等情況被稅務(wù)局追繳稅款、加收滯納金并處罰款，其中稅收滯納金這個(gè)問題也備受關(guān)注。
一、“稅收滯納金”主要涉稅法規(guī)
1、《中華人民共和國稅收征收管理法》
第三十二條 納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。
同時(shí)，國稅發(fā)[2003]47號(hào)第五條規(guī)定，“滯納金的計(jì)算從納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納稅款之日止”。
2、《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》
第四十五條 行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。
3、《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)<中華人民共和國行政強(qiáng)制法>的通知》(國稅發(fā)[2011]120號(hào))
本文件指出了，《行政強(qiáng)制法》與《稅收征收管理法》對(duì)于滯納金內(nèi)容規(guī)定是不相銜接的。文件附件中《稅收征管法等規(guī)定與<行政強(qiáng)制法>規(guī)定不相銜接的問題匯總》第三條第四款“關(guān)于新增‘滯納金數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額’規(guī)定?！缎姓?qiáng)制法》第四十五條規(guī)定，行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定，當(dāng)事人逾期不履行的，行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金…加處罰款或者滯納金不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā窙]有相應(yīng)規(guī)定?！?/span>
二、“稅收滯納金”實(shí)務(wù)簡(jiǎn)析
1、多種實(shí)務(wù)無需加收“滯納金”情形
根據(jù)主客觀相一致的原則，要具體分析“未按照規(guī)定期限繳納稅款”的原因，如果是由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和其他主體造成的，是不加收滯納金的，以下是實(shí)務(wù)中最為重要的幾種情形：
1)因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任少繳稅款，不加收滯納金?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l規(guī)定：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。
2)應(yīng)扣未扣稅款不加收滯納金。《稅收征管法》第六十九條：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款(注：根據(jù)本條規(guī)定，此種情形下，對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人均不加收滯納金)。
3)善意取得虛開增值稅專用發(fā)票追繳已抵扣稅款，不加收滯納金?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》(國稅函〔2007〕1240號(hào))明確，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。
4)清算補(bǔ)繳的土地增值稅，不加收滯納金?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》(國稅函〔2010〕220號(hào))對(duì)于土地增值稅清算后應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅加收滯納金問題明確規(guī)定，納稅人按規(guī)定預(yù)繳土地增值稅后，清算補(bǔ)繳的土地增值稅，在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)補(bǔ)繳的，不加收滯納金。
2、“稅收滯納金”是否可超過稅款本金各地執(zhí)行口徑存在爭(zhēng)議
1)滯納金可以超過稅款
根據(jù)國家稅務(wù)總局答疑情況及部分公開判決來看，部分地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院認(rèn)為《稅收征管法》對(duì)于納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款產(chǎn)生的滯納金沒有上限規(guī)定，所以滯納金可以超過本金。持該觀點(diǎn)的主要地區(qū)包括但不限于湖南、內(nèi)蒙古、廣東深圳。
參考案例：廣東省深圳市中級(jí)人民法院判決(2020年5月)根據(jù)廣東省深圳市中級(jí)人民法院行政判決書(2019)粵03行終1725號(hào)判決，法院認(rèn)為：“被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對(duì)上訴人作出強(qiáng)制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。上訴人有關(guān)違反《行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款規(guī)定的主張，本院不予支持”。被上訴人依據(jù)上述規(guī)定對(duì)上訴人作出強(qiáng)制執(zhí)行決定，扣繳滯納金數(shù)額超過稅款數(shù)額，并不違反法律規(guī)定。
2)滯納金不可以超過稅款
該觀點(diǎn)主要依據(jù)《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款：“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額”，該口徑在實(shí)務(wù)中同樣存在部分地區(qū)法院判決案例。持該觀點(diǎn)的主要地區(qū)包括但不限于河北、山東濟(jì)南。
參考案例：濟(jì)南市中級(jí)人民法院某破產(chǎn)債權(quán)確認(rèn)糾紛二審民事判決書 (2019)魯01民終4926號(hào);法院觀點(diǎn)：“本院認(rèn)為，加收滯納金系納稅人未在法律規(guī)定期限內(nèi)完稅的一種處罰舉措，系行政強(qiáng)制執(zhí)行的一種方式，一審法院對(duì)此認(rèn)定并無不當(dāng)。《中華人民共和國行政強(qiáng)制法》第四十五條第二款“加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額?！苯ú墓竟芾砣苏J(rèn)定的滯納金數(shù)額，符合法律規(guī)定。對(duì)于槐蔭稅務(wù)局要求建材公司管理人確認(rèn)超出本金的稅款滯納金，不符合法律規(guī)定，不應(yīng)支持?！?/span>
三、總結(jié)
“稅收滯納金”，從稅款滯納角度偏向體現(xiàn)是一種利息性質(zhì);但從司法實(shí)踐角度，更偏向行政機(jī)關(guān)做出罰款決定后加罰性質(zhì)。現(xiàn)行政策規(guī)定，因不同社會(huì)環(huán)境與立法背景的差異，導(dǎo)致《稅收征管法》與《行政強(qiáng)制法》呈現(xiàn)出法律適用的原則與規(guī)則沖突目前尚待解決。
