新《公司法》下資本公積彌補虧損的會稅處理分析
新《公司法》第二百一十四條規(guī)定：“公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉(zhuǎn)為增加公司注冊資本。公積金彌補公司虧損，應當先使用任意公積金和法定公積金；仍不能彌補的，可以按照規(guī)定使用資本公積金?！?，此條規(guī)定為公司的虧損治理帶來更多的選擇。
資本公積并不是由公司的利潤直接轉(zhuǎn)化而來，而是由投資者資本溢價或其他因素產(chǎn)生，用資本公積彌補經(jīng)營虧損，相當于將資本公積直接轉(zhuǎn)化為企業(yè)的經(jīng)營收益，從而改善虧損企業(yè)的損益結(jié)構(gòu)，進而可以推動企業(yè)運營、鼓勵投資、促進資本流動等。但是，此項變化也會對公司的會計核算和稅務處理帶來新的影響和合規(guī)性風險。
一、不同維度下的資本公積范疇對比
在會計科目中，資本公積屬于權(quán)益類科目，明細包括資（股）本溢價和其他資本公積，二者雖同屬資本公積，但價值內(nèi)涵完全不同。在法律上，資本公積一般會被統(tǒng)稱為“資本公積金”，但新公司法并沒有對不同類型的資本公積做出區(qū)別性的規(guī)定；在稅務上，資本公積可以分為計稅和不計稅兩種，不同資本公積的稅務處理方式不同，有些需要計入當期所得，有些則不需要。
（一）會計維度
資本公積包括資（股）本溢價和其他資本公積。前者是指投資者投入的資本超過注冊資本份額的部分或類似情況，如同一控制下企業(yè)合并，長期股權(quán)投資的入賬成本高于支付對價部分；股東或關(guān)聯(lián)方代為償債、債務豁免或捐贈等視為股東對企業(yè)的資本性投入以及其他類似的權(quán)益性交易行為；可轉(zhuǎn)債轉(zhuǎn)股時對應的資本溢價等。后者主要包括采用權(quán)益法核算的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權(quán)益的其他變動的影響；以權(quán)益結(jié)算的股份支付在等待期內(nèi)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計算確定的金額等[1]。
（二）法律維度
新公司法對資本公積金的范疇有明確規(guī)定，具體包括：公司以超過股票票面金額的發(fā)行價格發(fā)行股份所得的溢價款，發(fā)行無面額股所得股款未計入注冊資本的金額以及國務院財政部門規(guī)定列入資本公積金的其他項目[2]。相對于沒修定前的公司法，增加了“發(fā)行無面額股所得股款未計入注冊資本的金額”，使資本公積范疇更加完整和確切。法律維度資本公積的三項明細分類分別對應會計維度資本公積的股本溢價、資本溢價和其他資本公積。
（三）稅收維度
稅收維度的資本公積包括計入稅收收入總額的資本公積和不計入稅收收入總額的資本公積。一般來講，投資者投入資本溢價計入資本公積的部分，不計入稅收收入總額。國家稅務總局發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局2014年第29號）中規(guī)定，對于企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)等），只要合同、協(xié)議約定作為股東資本金投入并且已進行實際會計處理的，不計入企業(yè)的稅收收入總額。除此之外，對于股東代為償債、債務豁免等其他權(quán)益性交易形成的資本公積，通常應計入稅收收入總額。
二、新公司法下資本公積補虧的會計處理思考
修訂后的公司法取消了資本公積不能用于彌補虧損的法定限制，以往被認為屬于會計差錯的資本公積補虧成為合法的彌補虧損手段，這將會導致會計處理方式發(fā)生變化。通過盈余公積補虧的會計處理方式可以推斷出，在履行完相關(guān)的法定程序后，資本公積補虧的會計處理為“借：資本公積/貸：未分配利潤”，與盈余公積的會計處理一致[2]。但是，盈余公積和未分配利潤同屬于留存收益，補虧不存在障礙；而資本公積的來源和內(nèi)涵較復雜，是否可用于彌補虧損值得商榷。
（一）明確資本公積彌補虧損的適用范圍
新修訂的公司法并沒有明確資本公積彌補虧損的適用范圍，意味著所有的資本公積都可以用于彌補虧損，但是在會計處理中并不一定適用，會計處理中，兩種資本公積的定義完全不同。一方面，資（股）本溢價形成的資本公積，是權(quán)益性交易的結(jié)果，本質(zhì)屬于投資者投入的資本投資者有權(quán)進行處置，此部分較易操作，用于彌補虧損不存在太大爭議[1]。另一方面，對于其他資本公積，只是會計核算的一個過渡性科目，其定義和用途并不是一成不變，比如，長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算，被投資單位其他所有者權(quán)益的變化形成的資本公積，在核算方式發(fā)生變化時，對應的資本公積需要進行轉(zhuǎn)出處理，此類資本公積收益不確定，并且基于會計核算方式形成，投資者無權(quán)進行處置，若將其用于彌補虧損，未來的會計處理就無法操作。
（二）限制彌補虧損的資本公積用于利潤分配
公司取得的稅后利潤應優(yōu)先用于彌補歷史虧損，即在會計報表累計未分配利潤是負數(shù)的情況下，公司不能對股東進行分配[3]。新修訂的公司法實施以后，資本公積可以彌補虧損，如果公司利用大額的資本公積彌補經(jīng)營虧損，將經(jīng)營利潤用于分紅，其實質(zhì)屬于以利潤分配的名義進行資本公積返還，并不是公司盈余成果的分配。甚至可能出現(xiàn)人為增大資本公積的規(guī)模用于彌補虧損獲取政策紅利的情況，以實現(xiàn)優(yōu)化損益結(jié)構(gòu)、分配利潤的目的。
資本公積中的其他資本公積一般是其他因素形成的，能否用于補虧有待商榷；資本公積中的資（股）本溢價來源于投資者投入的資本，用于補虧可理解為變相的“減資”行為。對于通過“減資”方式彌補虧損，公司法規(guī)定：“減少注冊資本彌補虧損的，公司不得向股東分配”。但公司法對于資本公積補虧后能否向股東分配未進行規(guī)定，是否應參照減少注冊資本來彌補虧損的規(guī)定限制資本公積用于利潤分配，需要進一步明確。
（三）明確公司股東的會計處理方式
資本公積包括投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分，即投資者投入資本等于注冊資本的部分，計入實收資本，超過部分則作為資本溢價計入資本公積。此部分資本公積本質(zhì)屬于股東投入的資本，如果用于彌補虧損，是否屬于股東的減資行為？股東對公司的投資成本（包括計入實收資本和溢價計入資本公積部分）應保持不變還是應進行對應處理？這些問題都需要予以明確。此外，公司若存在多個股東，資本公積用于彌補虧損轉(zhuǎn)入未分配利潤時，應按照各個股東的持股比例同步進行結(jié)轉(zhuǎn)。
三、資本公積補虧的稅收處理思考
資本公積彌補虧損，看似只是所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的簡單變動，但企業(yè)所得稅的處理卻很復雜。這是因為大部分資本公積是未計稅的，而未分配利潤則是稅后的，二者沒有處于同等稅收條件之下，直接用資本公積彌補虧損可能不夠妥當。
（一）不同類型的資本公積補虧需要制訂不同的稅收政策
資本公積在會計處理中可以分為資（股）本溢價和其他資本公積。稅務機關(guān)制訂的稅收政策也是對兩種不同類型的資本公積分別做了規(guī)定。
例如，《關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198 號）、《關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函〔1998〕289號）規(guī)定，對于股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，不征收個人所得稅；對于除此之外其他資本公積轉(zhuǎn)增股本，視同股利分配征收個人所得稅?！蛾P(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規(guī)定，對于被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，不計入應稅所得；對于其他因素所形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，應計入應稅所得。
針對不同類型的資本公積轉(zhuǎn)增股本，稅務機關(guān)制訂了不同的稅收政策。資本公積彌補虧損和資本公積轉(zhuǎn)增股本類似，同樣屬于所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，針對不同類型的資本公積制訂不同的稅收政策，比將全部資本公積視為一體用于彌補公司虧損更為妥當。
（二）資本公積彌補虧損行為的可稅性爭議亟待解決
資本公積彌補虧損類似于減少注冊資本補虧，可理解為變相減資行為。對于通過減資方式彌補虧損行為的可稅性，實務中存在兩種不同的觀點：一方面，有觀點認為應視同股東的減資行為，確認投資損益，同時被投資企業(yè)因為無法實際支付減資款而形成的應付款項，股東應將減少的資本再返還給企業(yè)，企業(yè)應付款項減少，也可以理解為股東將企業(yè)應付的減資款豁免，企業(yè)作為收入項并入企業(yè)稅務收入總額，從而征收企業(yè)所得稅[1]。另一方面，也有觀點認為減資補虧只是公司所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)的變化公司并沒有任何實質(zhì)所得，所以公司的稅務虧損和股東對公司投資的計稅基礎均沒有變化，因此不應該征收企業(yè)所得稅。
相應的，從公司角度分析可彌補虧損認定范圍也有兩種觀點。第一種觀點，可彌補虧損隨著資本公積補虧進度減少，直至為零，清零后公司未來的應納稅所得額不能彌補虧損；第二種觀點，可彌補虧損未受影響，與補虧前納稅申報表中的金額一致，公司未來的應納稅所得額可以彌補虧損。與公司層面的處理相對應，公司股東層面的所得稅處理，也應該有不同的處理方式。針對上述爭議，相關(guān)部門應制定明確的稅收政策。
（三）資本公積彌補虧損形式與實質(zhì)的合理性判斷
對于資本公積彌補虧損的后續(xù)影響，現(xiàn)行稅收政策存在很多有爭議的地方，需要根據(jù)資本公積彌補虧損的形式與實質(zhì)差異，進一步完善稅收法規(guī)。
第一，對股息分配所得稅處理的影響?，F(xiàn)行所得稅政策沒有關(guān)于可供分配股息限額的規(guī)定，如果某公司將大額資本公積彌補大額歷史虧損，同時又對新取得的賬面利潤進行分配，從形式上來看是資本公積補虧后的利潤分配，但從實質(zhì)來看是資本公積的返還，若對由此分配的股息征收個人所得稅，股東可能會提出異議，其合理性在稅務實操中也較難判斷。
第二，對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)所得稅處理的影響?！蛾P(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）文件對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)適用所得稅特殊性處理做了規(guī)定，一個重要前提就是會計上不確認損益。會計確認的損益在報表中計入未分配利潤，如果資產(chǎn)劃入方將劃轉(zhuǎn)形成的資本公積用于彌補虧損，是否視同影響了最終損益（未分配利潤）？雖然形式上符合規(guī)定未計入損益，但實質(zhì)上卻影響了損益的最終結(jié)果，如果不予明確，那么劃入方可以變相影響損益結(jié)果，而劃出方則不需繳納所得稅。
第三，對股東權(quán)益性投入所得稅處理的影響。國家稅務總局2014年第29號公告對企業(yè)接受股東劃入資產(chǎn)等權(quán)益性投入行為的企業(yè)所得稅提出了兩種處理方式：一是凡合同、協(xié)議約定作為資本金投入，并且已進行會計處理計入實收資本或資本公積的，實質(zhì)是股東的權(quán)益性投資，不計入企業(yè)的收入總額，不確認應稅所得；二是凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，需要確認應稅所得。
公司法修訂后，公司可以采用接受股東贈予資產(chǎn)等權(quán)益性投入方式計入資本公積，同時再把資本公積用來彌補虧損，優(yōu)化損益結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)既不確認應稅所得又可以改善財務報表的雙重目的。形式上是股東的權(quán)益性投資，按照第一種處理方式不確認所得，實質(zhì)上最終結(jié)果是轉(zhuǎn)入未分配利潤，應用第二種方式處理，但不需繳納企業(yè)所得稅。稅務機關(guān)需要依據(jù)特別納稅調(diào)整對上述行為進行“合理商業(yè)目的”的實質(zhì)性認定，對股東權(quán)益性投入所得稅的相關(guān)處理做出具體規(guī)定。
四、小結(jié)
新修訂的公司法將資本公積作為彌補虧損的渠道，本意是增強股東對企業(yè)資產(chǎn)處置和分配的自主決定權(quán)，有利于改善虧損企業(yè)的損益結(jié)構(gòu)，從而提升企業(yè)并購重組意愿，促進資本流動，活躍市場。但此項政策在實施過程中，會面臨一些新的挑戰(zhàn)。一方面，需要完善公司法相關(guān)政策的實施細則，使之與會計準則接軌，使會計處理具有可行性；另一方面，公司法的變化會給稅務處理帶來影響，可能會觸發(fā)公司和股東的納稅義務，引起稅收爭議，需要稅務機關(guān)制定相應的政策進行規(guī)范。
