房開企業(yè)代墊拆遷補償費及受托進行建筑物拆除平整土地的財稅處理
《國有土地上房屋征收與補償條例》(中華人民共和國國務院令第590號)第四條規(guī)定，市、縣級人民政府負責本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作。市、縣級人民政府確定的房屋征收部門(以下稱房屋征收部門)組織實施本行政區(qū)域的房屋征收與補償工作。
從上面的規(guī)定可知，政府出讓國有土地使用權應當是以“凈地”出讓，而不能在土地上的建筑物還沒有拆除的情況下就對外出讓，即“毛地”出讓。但在實際當中，有些地方政府由于財政資金緊張，事先無法支付拆遷費用，因此，就采取對出讓的土地，由房開企業(yè)事先墊付被拆遷戶的補償款及對房屋等建筑物進行拆除及平整土地，待土地經(jīng)過招拍掛程序后，從房開企業(yè)支付的土地出讓金中再返還房開企業(yè)事先墊付的拆遷補償款及對房屋等建筑物進行拆除及平整土地支付的款項。
現(xiàn)以案例的形式，對房開企業(yè)代墊拆遷補償費及受托進行建筑物拆除及平整土地的財稅處理進行分析。
案例：
A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司(以下簡稱A公司)為增值稅一般納稅人，于2024年6月開發(fā)B縣城中一片平房區(qū)。當?shù)卣块T與A公司協(xié)商：按照政府規(guī)定的補償標準，由A公司代替政府事先墊付被拆遷戶的補償款15000萬元，拆除房屋等建筑物及平整土地的工程由A公司承擔，經(jīng)評估所需費用為500萬元。出讓土地經(jīng)招拍掛程序后，A公司支付土地出讓金30000萬元，而后，政府返還A公司土地出讓金15600萬元，作為對A公司事先墊付拆遷補償費和拆除房屋等建筑物及平整土地工程的經(jīng)濟補償。
分析：
國有土地上房屋征收與補償工作本應由政府來完成，但政府把這項工作委托給了A公司，最后政府以返還土地出讓金的形式給予了相應的經(jīng)濟補償。A公司在這過程中發(fā)生的業(yè)務包括：拆除房屋等建筑物及平整土地工程，屬于發(fā)生建筑業(yè)行為;代替政府向被拆遷戶支付拆遷補償費，屬于發(fā)生代理行為?！秶叶悇湛偩株P于政府收回土地使用權及納稅人代墊拆遷補償費有關營業(yè)稅問題的通知》(國稅函[2009]520號)第二條規(guī)定，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的過程中，其提供建筑物拆除、平整土地勞務取得的收入應按照“建筑業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅;其代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費的行為屬于“服務業(yè)—代理業(yè)”行為，應以提供代理勞務取得的全部收入減去其代委托方支付的拆遷補償費后的余額為營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。但是，隨著營改增稅制的改革，該文件自然作廢了。那么，營改增后，發(fā)生的上述業(yè)務是否需要繳納增值稅呢?現(xiàn)根據(jù)營改增相關政策規(guī)定進行分析。
《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》( 財稅〔2016〕36號，以下簡稱財稅〔2016〕36號文件) 附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》附：銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋第一條第(四)項第5點規(guī)定，其他建筑服務，是指上列工程作業(yè)之外的各種工程作業(yè)服務，如鉆井(打井)、拆除建筑物或者構筑物、平整土地、園林綠化、疏浚(不包括航道疏浚)、建筑物平移、搭腳手架、爆破、礦山穿孔、表面附著物(包括巖層、土層、沙層等)剝離和清理等工程作業(yè);第一條第(六)項第8點規(guī)定，商務輔助服務，包括企業(yè)管理服務、經(jīng)紀代理服務、人力資源服務、安全保護服務。其中，經(jīng)紀代理服務，是指各類經(jīng)紀、中介、代理服務。包括金融代理、知識產(chǎn)權代理、貨物運輸代理、代理報關、法律代理、房地產(chǎn)中介、職業(yè)中介、婚姻中介、代理記賬、拍賣等。
雖然營改增后，納稅人受托進行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用權人支付拆遷補償費業(yè)務，國家并沒有專門下發(fā)征收增值稅的文件，但從 財稅〔2016〕36號文件的相關規(guī)定可知，前述業(yè)務屬于營改增后“銷售服務”中的“建筑服務”和“現(xiàn)代服務”征稅范疇，因此，應當按照相關稅率征收增值稅。
A公司取得政府返還的土地出讓金15600萬元，其中包括墊付的拆遷補償費15000萬元，提供建筑服務取得含稅收入為500萬元，則不含稅收入為450.45萬元〔500÷(1+11%)〕、
銷項稅額為49.55萬元〔500÷(1+11%)×11%〕;剩余100萬元(15600―15000―500)屬于受委托墊付拆遷補償費所取得的代理服務收入，則不含稅收入為94.34萬元〔100÷(1+6%)〕、銷項稅額為5.66萬元〔100÷(1+6%)×6%〕。
會計處理如下(為簡化起見，拆除房屋等建筑物及平整土地所發(fā)生的成本處理略。單位：萬元)：
(1)代替政府支付拆遷補償費時：
借：其他應收款 15000
貸：銀行存款 15000
(2)支付土地出讓金時：
借：開發(fā)成本——土地征用及拆遷補償費 30000
貸：銀行存款 30000
(3)取得政府返還的土地出讓金時：
借：銀行存款 15600
貸：其他應收款 15000
其他業(yè)務收入——建筑服務450.45
——經(jīng)紀代理94.34
應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)55.21(49.55+5.66)
