企業(yè)接受虛開發(fā)票 不同情況面臨不同后果
企業(yè)接受虛開發(fā)票違反相關(guān)規(guī)定，不管不知情還是有意為之，都會(huì)面對(duì)相應(yīng)的法律后果。納稅人應(yīng)積極學(xué)習(xí)并遵守稅收法律法規(guī)，加強(qiáng)業(yè)務(wù)規(guī)范，避免發(fā)生接受虛開發(fā)票情況。
隨著市場(chǎng)交易活動(dòng)規(guī)范發(fā)展，發(fā)票已成為記錄企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)情況的重要載體，也是企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理和稅務(wù)處理的重要憑證。但筆者在實(shí)務(wù)中不時(shí)遇到企業(yè)接受虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票（以下統(tǒng)稱接受虛開發(fā)票）的情形。其中，有的企業(yè)是在不知情的情況下“中招”，有的則是有意為之。其實(shí)，無論知情與否，企業(yè)都要面對(duì)相應(yīng)的法律后果。那么，企業(yè)接受虛開發(fā)票會(huì)受到怎樣的稅務(wù)處理？這是很多企業(yè)關(guān)注的問題，也是稅務(wù)部門經(jīng)常碰到的實(shí)務(wù)問題。
在此，筆者結(jié)合日常實(shí)務(wù)積累，根據(jù)稅收征管法及其實(shí)施細(xì)則、行政處罰法、2023年修訂的發(fā)票管理辦法、2024年修訂的發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則等法律法規(guī)規(guī)定，以及《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）精神，分析企業(yè)接受虛開發(fā)票可能面臨的幾種稅務(wù)處理。
對(duì)處理結(jié)果產(chǎn)生本質(zhì)性影響的兩個(gè)因素
依據(jù)有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，對(duì)于接受虛開發(fā)票的企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)處理，首先要區(qū)分企業(yè)是否有實(shí)際業(yè)務(wù)，以及其接受虛開發(fā)票是否具有主觀故意。這兩點(diǎn)對(duì)其稅務(wù)處理結(jié)果有本質(zhì)上的影響。
客觀事實(shí)和主觀故意是法律領(lǐng)域中兩個(gè)重要的概念，它們相互聯(lián)系、相互影響，在法律分析和案件處理中起著關(guān)鍵作用。
在法律上，客觀事實(shí)是指法律規(guī)定的能夠引起法律關(guān)系產(chǎn)生、變更和消滅的現(xiàn)象，是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的客觀存在，體現(xiàn)行為的實(shí)際危害后果和社會(huì)影響，是判斷行為是否構(gòu)成違法犯罪及情節(jié)輕重的依據(jù)。主觀故意是指行為人明知其行為會(huì)發(fā)生危害社會(huì)的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生的心理狀態(tài)，反映行為人的主觀惡性和社會(huì)危害性，是認(rèn)定行為人是否構(gòu)成違法犯罪的重要因素之一。在法律上，對(duì)主觀故意的認(rèn)定通常要考慮行為人的認(rèn)知、意志和動(dòng)機(jī)等因素。
當(dāng)企業(yè)發(fā)生接受虛開發(fā)票行為，企業(yè)是否有與開票內(nèi)容對(duì)應(yīng)的實(shí)際業(yè)務(wù)、是否是故意接受虛開發(fā)票用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理結(jié)果具有重要影響。需要指出的是，如果企業(yè)接受的虛開發(fā)票是其主動(dòng)聯(lián)系開票方或者中間人開具的，或者雖然不是其主動(dòng)聯(lián)系取得虛開發(fā)票，但有證據(jù)表明其是在知道或者應(yīng)當(dāng)知道發(fā)票是與實(shí)際交易不相符或者沒有發(fā)生交易業(yè)務(wù)的情況下而取得的，則可以認(rèn)定企業(yè)屬于主觀故意接受虛開發(fā)票。
如果證實(shí)企業(yè)接受虛開發(fā)票具有主觀故意，稅務(wù)機(jī)關(guān)則區(qū)分其業(yè)務(wù)的真實(shí)情況，根據(jù)企業(yè)取得虛開發(fā)票的目的和用途不同，分類進(jìn)行稅務(wù)處理。
對(duì)以繼續(xù)對(duì)外虛開為目的的稅務(wù)處理
如果查明受票企業(yè)沒有實(shí)際業(yè)務(wù)，其取得虛開發(fā)票的目的是繼續(xù)對(duì)外虛開發(fā)票牟利，對(duì)其通常按虛開發(fā)票定性。
現(xiàn)行發(fā)票管理辦法第二十一條第二款規(guī)定，任何單位和個(gè)人不得有下列虛開發(fā)票行為：（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票。據(jù)此，將這類接受虛開發(fā)票行為定性為虛開發(fā)票，虛開數(shù)額一般以虛開進(jìn)項(xiàng)或銷項(xiàng)中較大的數(shù)額確定。也有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)以虛開進(jìn)項(xiàng)加銷項(xiàng)之和確定，筆者傾向于前者。此外，根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十五條第一款規(guī)定，即“違反本辦法的規(guī)定虛開發(fā)票的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)沒收違法所得；虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，對(duì)企業(yè)進(jìn)行處罰。涉嫌刑法第二百零五條、第二百零七條、第二百零八條等相關(guān)發(fā)票犯罪的，移送公安機(jī)關(guān)。
增值稅方面，企業(yè)取得的虛開發(fā)票，按規(guī)定不允許抵扣增值稅。但實(shí)踐中，如果企業(yè)已自行申報(bào)了虛開的進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的，考慮到其虛開銷項(xiàng)部分也沒有真實(shí)的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)，本質(zhì)上不產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)，既然企業(yè)已自行申報(bào)了進(jìn)銷項(xiàng)，虛進(jìn)虛出相抵，一般不再對(duì)其作調(diào)整。同理，企業(yè)所得稅方面，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定，考慮到有關(guān)虛構(gòu)業(yè)務(wù)部分也未產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務(wù)，一般也不作企業(yè)所得稅調(diào)整。
對(duì)以少繳稅款為目的的稅務(wù)處理
現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，個(gè)別行業(yè)由于其自身經(jīng)營現(xiàn)狀，企業(yè)雖然實(shí)際可能有購進(jìn)業(yè)務(wù)，但是由于上游經(jīng)營不規(guī)范或是較為零散，經(jīng)常難以取得或者足額取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。這種情況下，企業(yè)為了減少有銷項(xiàng)但無進(jìn)項(xiàng)導(dǎo)致的稅負(fù)增加，也就是為了少繳稅款而去取得虛開發(fā)票。對(duì)于這類接受虛開行為，是定性為虛開還是偷稅？
對(duì)此，理論界和實(shí)務(wù)界一直存在不同聲音。筆者認(rèn)為，借鑒“兩高”法釋〔2024〕4號(hào)文件對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的限縮解釋及其精神，對(duì)于企業(yè)取得虛開發(fā)票的目的是少繳稅款的，雖然其客觀上采取了虛開抵扣的手段，但主觀上還是為了少繳稅款，根據(jù)主客觀相統(tǒng)一原則，一般建議將其定性為偷稅。具體，可以按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔1997〕134號(hào)）、稅收征管法第六十三條第一款、法釋〔2024〕4號(hào)文件第一條第一款第（三）項(xiàng)規(guī)定進(jìn)行處理，追繳稅款，并處以偷稅數(shù)額百分之五十以上五倍以下的罰款。涉嫌犯刑法第二百零一條逃稅罪的，移送公安機(jī)關(guān)，依法追究刑事責(zé)任。
增值稅方面，要求企業(yè)在對(duì)應(yīng)屬期作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，對(duì)其作出補(bǔ)繳稅款并加收滯納金的處理，同時(shí)對(duì)其處以偷稅數(shù)額百分之五十以上五倍以下的罰款。
所得稅方面，應(yīng)根據(jù)企業(yè)對(duì)應(yīng)的業(yè)務(wù)核實(shí)結(jié)果，區(qū)分情況處理：
其一，如果根據(jù)證據(jù)判斷企業(yè)不存在虛開發(fā)票對(duì)應(yīng)的真實(shí)業(yè)務(wù)，相關(guān)支出也沒有真實(shí)發(fā)生，是在無實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生情況下接受虛開發(fā)票稅前列支企業(yè)所得稅的，則認(rèn)定相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度作稅前扣除。同時(shí)，按照稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定將企業(yè)的有關(guān)行為定性為偷稅，向企業(yè)追繳企業(yè)所得稅并加收滯納金，并處以偷稅數(shù)額百分之五十以上五倍以下的罰款。
其二，如果根據(jù)證據(jù)判斷企業(yè)虛開發(fā)票對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的真實(shí)性不夠充分，比如受票企業(yè)無法提供證據(jù)證實(shí)有關(guān)支出的真實(shí)性，或者提供的證據(jù)存在疑點(diǎn)，或者提供的證明資料存在不符合常理、不符合商業(yè)交易習(xí)慣、前后邏輯存在矛盾之處，或者受票企業(yè)實(shí)際與第三方發(fā)生業(yè)務(wù)往來，但不能完整提供其與真實(shí)交易方發(fā)生業(yè)務(wù)往來的證明資料，同時(shí)檢查人員在調(diào)查取證后又無法排除對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生的可能性，則要求企業(yè)的相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度作稅前扣除，并對(duì)企業(yè)作企業(yè)所得稅納稅調(diào)整。
其三，如果根據(jù)證據(jù)判斷虛開發(fā)票對(duì)應(yīng)業(yè)務(wù)的真實(shí)性較為充分，比如受票企業(yè)能夠補(bǔ)開換開合規(guī)發(fā)票或者提供相對(duì)充足的證據(jù)證明業(yè)務(wù)真實(shí)發(fā)生，且提供的證據(jù)能夠相互印證，根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等相關(guān)規(guī)定，允許企業(yè)的相應(yīng)支出在發(fā)生年度作稅前扣除。如果受票企業(yè)不能正確核算成本費(fèi)用實(shí)際發(fā)生數(shù)額，可以從涉及金額、占年度成本費(fèi)用的比例、成本利潤率等角度審慎考慮適用“成本資料、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的”的情形，按照稅收征管法第三十五條、稅收征管法實(shí)施細(xì)則第四十七條等規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納企業(yè)所得稅。
需要注意的是，如果企業(yè)超過其應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過接受虛開發(fā)票抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，還存在騙抵國家財(cái)產(chǎn)的其他目的，目前業(yè)界普遍認(rèn)為應(yīng)同時(shí)對(duì)超過的部分按照虛開發(fā)票定性處理。
對(duì)以騙取出口退稅為目的的稅務(wù)處理
如果查明企業(yè)取得虛開發(fā)票的目的是騙取出口退稅，則按照稅收征管法等規(guī)定對(duì)企業(yè)追究法律責(zé)任。
稅收征管法第六十六條規(guī)定：“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。對(duì)騙取國家出口退稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅。”
國稅發(fā)〔1997〕134號(hào)文件規(guī)定：利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行騙取出口退稅的，應(yīng)當(dāng)依法追繳稅款，處以騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。購貨方從銷售方取得第三方開具的專用發(fā)票，或者從銷貨地以外的地區(qū)取得專用發(fā)票，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款或者申請(qǐng)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)按偷稅、騙取出口退稅處理，依照稅收征管法及有關(guān)規(guī)定追繳稅款，處以偷稅、騙稅數(shù)額五倍以下的罰款。利用虛開的專用發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅，構(gòu)成犯罪的，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法進(jìn)行追繳稅款等行政處理，并移送司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。
法釋〔2024〕4號(hào)第七條第一款明確，使用虛開、非法購買或者以其他非法手段取得的增值稅專用發(fā)票或者其他可以用于出口退稅的發(fā)票申報(bào)出口退稅的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為刑法第二百零四條第一款規(guī)定的“假報(bào)出口或者其他欺騙手段”。
可見，對(duì)于以騙取出口退稅為目的的接受虛開行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款外，還可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅，涉嫌騙取出口退稅罪的，要被移送司法機(jī)關(guān)。
有關(guān)企業(yè)所得稅的處理，則參照以少繳稅款為目的的虛開情形進(jìn)行分類處理。
此外，如果無證據(jù)證明受票企業(yè)接受虛開發(fā)票存在主觀故意，則不應(yīng)定性為虛開、偷稅或騙稅，應(yīng)按規(guī)定要求其作進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出處理，并補(bǔ)繳相應(yīng)的稅款、滯納金，同時(shí)按照發(fā)票管理辦法及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，對(duì)其可以處1萬元以下的罰款。如企業(yè)能重新取得合法、有效的專用發(fā)票，則準(zhǔn)許其抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。
以上問題的分析只是初步探討，在此提醒納稅人應(yīng)積極學(xué)習(xí)并遵守稅收法律法規(guī)，加強(qiáng)業(yè)務(wù)規(guī)范，避免發(fā)生接受虛開發(fā)票情況。
（作者單位：國家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局）
